为了降低税收征管成本、围堵税收漏洞，对于当向个人支付应税所得的情形，在纳税模式设计上普遍采用款项支付方负责代扣代收。资本公积转增股本的经营安排，并没有实际的现金支付，会计核算为所有者权益内部的变动。对于此情形，国家税务总局的规范性文件与上位法税收征管法存在内在冲突，根据税收法定原则，企业不应承担代扣代缴义务。
一、资本公积转增股本的会计核算：所有者权益会计科目的内部调整，不属于向股东利润分配
资产负债表中的所有者权益类至少应当单独列示反映下列信息的项目：（一） 实收资本（或股本）；（二） 资本公积；（三） 盈余公积；（四） 未分配利润。简略版的资产负债表格式如下：当公司资本公积转增股本的，在所有者权益中的“资本公积”会计科目与“实收资本”会计科目等金额对调，属于所有者权益内部调整。
所有者权益（或股东权益） | 期末余额 | 年初余额 |
实收资本（或股本） | X+A | X |
其他权益工具 | _ | _ |
其中：优先股 | _ | _ |
永续债 | _ | _ |
资本公积 | Y-A | Y |
减：库存股 | _ | _ |
其他综合收益 | _ | _ |
盈余公积 | _ | _ |
未分配利润 | _ | _ |
二、资本公积转增股本的个人所得税：税务机关是否有权责成公司将应扣未扣的税款补扣并缴纳入库
（一）资本公积转增股本：部分地区主管税务机关认为有权责令公司补扣税款并缴纳入库
税务机关的主要依据是《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）第二条第三款规定扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。
税收实践中，的确存在类似案例，比如2023年3月3日，宏工科技股份有限公司预披露信息公告：“发行人资本公积转增注册资本时，自然人股东罗才华、何进、侯林应纳个人所得税合计 733.02 万元。因发行人转增后未涉及现金利润分配， 此次需缴纳的个人所得税金额较大， 自然人股东履行纳税义务存在困难。2023 年 1 月 6 日，公司就此次资本公积转增注册资本应缴纳个人所得税向国家税务总局东莞市税务局桥头税务分局申请缓缴，并出具《代扣代缴税款承诺书》，承诺“今后向转增股本或资本公积的自然人股东支付股息红利、或者自然人股东转让股权并取得现金收入时，除正常扣缴应缴个人所得税外，支付剩余款项时优先补扣补缴转增股本或资本公积应缴个人所得税”。再比如2023年11月25日*ST炼石（000697）的信息披露：“根据商税稽处[2021]3 号《税务处理决定书》， 炼石矿业 2011 年 1 月资本公积转增实收资本， 其中自然人股东张政、浦伟杰、楼允、王林、徐跃东分别依次增资 7,160.00 万元、 357.50 万元、 357.50 万元、 179.75 万元、 179.75 万元。就本次资本公积转增实收资本，炼石矿业未代扣代缴自然人股东‘利息、股息、红利所得’ 个人所得税 16,469,000.00 元（其中，张政 14,320,000.00 元、浦伟杰715,000.00 元、楼允 715,000.00 元、王林 359,500.00 元、徐跃东 359,500.00 元） 。炼石矿业上述未代扣代缴自然人股东个人所得税行为，违反了《中华人民共和国个人所得税法》等相关税收管理规定，市局稽查局已向炼石矿业下发《税务处理决定书》（商税稽处[2021]3 号），要求炼石矿业限期补扣补缴个人所得税。截至本说明出具之日，炼石矿业及相关纳税义务人已按要求补扣补缴 734.90 万元”。
（二）资本公积转增股本：责令公司补扣并缴纳入库的规定，上位法依据存在争议
对于应扣未扣、应收未收的情形，《税收征收管理法》并没有明确规定可以责令扣缴义务人补扣或补收并缴纳入库。《税收征收管理法》第68条设定的行为—责任模式为“唯有已经代收代扣的情形下，方才可以责任扣缴义务人限期缴纳”，对尚未代扣代缴的情形，第69条设定的法律责任为“对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”。
对尚未代扣代缴的情形，《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）作为下位法，其第二条第三款规定税务机关有权责任扣缴义务人补扣或补收并缴纳入库，在法律位阶上，是存在分歧争议的。
三、税务行政处罚的对象：扣缴义务人or纳税义务人
（一）行政复议或行政诉讼：规范性文件附带审查的救济途径
基于第二点的分析，国税发〔2003〕47号作为国家税务总局的规范性文件，其第二条第三项并无上位法依据，当主管税务机关根据此责任扣缴义务人补扣或补收并缴纳税款的，发生资本公积转增股本的公司，可以提起行政复议或行政诉讼的同时申请对该规范性文件进行合法性审查。
（二）资本公积转增股本的个税政策争议：阻却“主观过错”构成要件的抗辩事由
国税发〔2003〕47号作为国家税务总局的规范性文件，一方面缺少上位法依据，另外一方面对于缺少“现金流”的活动安排，对于现金流不足的公司，客观上也无扣缴的现实可能。2021年新修订的《行政处罚法》第33条第2款规定：“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。”这一新增条款，既是符合法律逻辑的，也是符合实践需求的。即“主观过错”明确为行政处罚的构成要件。
四、余论
成文法对于复杂多变的经济现象，随着时间与空间变幻，往往会出现不同的理解与执行标准；税收关系到社会个体的切身利益。基于税收法定原则，下位法律、规范性文件、税收政策至少应有上位法依据，对于税收法律漏洞，通过立法等途径解决弥补。