企业合并过程中的所得税处理

企业合并过程中，基于税收角度计税需要，往往将解散公司资产转移至存续公司或者新设公司的行为视同销售，从而涉及解散公司及其股东所得税的缴纳问题。今天，并购重组团队将以财税[2009]59号文为基础，与大家共同探讨合并过程中所得税处理的两大规则。
一、处理规则简介
根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》【财税[2009]59号】的规定，企业合并税务处理包括如下两大规则：
一般性税务处理规则
1.合并企业按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
2.被合并企业及其股东都按清算进行所得税处理。
适用条件：
凡是不符合特殊性税务处理条件，或虽具备特殊性税务处理条件但未选择适用的企业合并，一律适用一般性税务处理规则。
特殊性税务处理规则
1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
2.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
3.如有非股权支付部分，该部分仍应适用一般性税务处理规则。
适用条件：
企业重组同时符合下列条件的，可适用特殊性税务处理规则：
1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；
2.合并对价中股权支付的比例不低于全部对价的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并；
3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；
4.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权；
5.合并各方一致适用特殊性税务处理规则。
二、两大规则适用举例

如上图，甲公司注册资本1000万元，合并基准日资产账面值3000万元，负债1000万元，未分配利润1000万元，资产估值4000万元，企业估值3000万元。
乙公司注册资本1000万元，合并基准日资产账面值1500万元，负债200万元，未分配利润300万元，资产估值2200万元，企业估值2000万元。
合并后，乙公司解散，甲公司存续，股东C（公司）获得甲公司40%的股权支付。
适用一般性税务处理规则时
存续甲公司财务处理：
甲公司视同资产受让方，不发生所得税纳税义务，以接收乙公司资产的公允价值2200万元作为计税基础。
解散乙公司应纳所得税：
乙公司视同资产转让方，发生所得税纳税义务，并按照清算进行所得税处理。
根据财税[2009]60号文和财税[2011]34号文规定，乙公司应税所得=清算收益=负债总额200万元+取得股权价值1700万元+取得货币300万元-资产计税成本1500万元=700万元
乙公司应交所得税=700万元✖25%=175万元
解散乙公司股东C应纳所得税：
根据财税[2009]60号文和财税[2011]34号文规定，股东C应税所得=取得股权价值1700万元+取得货币300万元-股权取得成本1000万元-175万元-未分配利润300万元=525万元
股东C应交所得税=525万元✖25%=131.25万元
结论：乙公司与股东C合计需缴纳所得税306.25万元。
适用特殊性税务处理规则时
上述案例中股东C的合并对价全部为股权支付，满足股权支付比例不低于全部对价85%的条件，在假设仍满足其他条件的情形下，若选择适用特殊性税务处理规则：
存续甲公司财务处理：
根据“合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定”的规定，甲公司按接收乙公司资产的原值即1500万元作为计税基础。
解散乙公司应纳所得税：
乙公司合并对价全部为股权支付，以股权原值为计税基础，不确认所得。
解散乙公司股东C应纳所得税：
根据特殊性处理规定，股东C取得甲公司股权计税基础，以其原持有乙公司股权的计税基础确定，故股东C不确认所得，无需缴纳企业所得税。
结论：乙公司与股东C均不缴纳所得税。
三、处理规则优劣对比
一般性税务处理规则
1.对解散公司与股东不利，纳税数额较大；
2.对存续公司有利，以公允价值计税，可提高折旧、摊销和转股扣除，后期转让时所得税降低。
特殊性税务处理规则
1.对解散公司与股东有利，不发生所得税纳税义务；
2.对存续公司不利，以资产原值计税，将降低折旧、摊销和转股扣除，后期转让时所得税增高。
律师有话说
根据以上分析，两大处理规则在实操中各有利弊，具体如何决择，需要根据项目具体交易诉求及各参与合并企业的优劣地位等因素综合考量，由各合并企业商议一致后确定。