虚开增值税专用发票刑事案件中司法会计鉴定的证据归类与质证要点

一、司法会计鉴定的概念
司法机关在侦查与审判虚开增值税专用发票案件中，经常会遇到财务会计专门问题，需要司法会计人员开展司法会计鉴定工作，依据收集到的财务会计资料提出专业意见，揭示财务会计资料与案件事实的内在联系，客观准确地反映出虚开犯罪行为或涉案经济活动的时间、内容及过程等案件会计事实，助力司法机关提高办案效率并且保证办案质量。
《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第8条规定，司法会计鉴定是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专门知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关材料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动。
二、司法会计鉴定属于刑事证据中的“鉴定意见”
鉴定意见是鉴定类证据的书面表现形式，是指鉴定人在诉讼活动中运用科学技术或者专门知识，对案件某些专门性问题进行分析、鉴别后作出的结论性意见。司法会计鉴定是司法会计人员对案件中的财务会计问题进行分析、鉴别后提供的意见，因而属于鉴定意见的一种。
司法会计鉴定不是书证，二者之间有十分明显的区别。书证是在案发前存在的，通过一定载体的文字、符号、图形等表达的思想内容来证明案件事实的证据材料，形成于公安机关立案侦查之前。司法会计鉴定是专业人员接受司法机关的委托而制作的，是鉴定人对所鉴定的专业问题的认识、观点的记录，形成于案发之后。
三、司法会计鉴定与审计报告的关系
司法会计鉴定与审计学科比较接近，很容易混淆边界。我国司法会计鉴定大多数由会计师事务所承担，实务中经常出现以审计报告代替司法会计鉴定，或者以审计规范实施司法会计鉴定的情况。
审计报告属于鉴证业务，根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》规定，鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证作用主要是判断鉴证对象是否符合标准，一般只作为参考报告之用，证明力较弱。审计报告需要符合会计审计规范标准，材料来源可以是委托方、被审计单位提供，如有需要审计人员可以自行调查取得。
司法会计鉴定基于诉讼产生，通过对会计证据资料的检查、验证、鉴别、判断从而证明案件事实，具备相应的法律效力。司法会计鉴定活动不仅要符合会计审计规范标准，还应当符合诉讼法律规范标准要求。鉴定所需的检材必须是委托方提供，鉴定机构或者鉴定人不得自行调查获取材料。
此外，在材料记录方式、步骤程序、主体权利和意见表达标准等方面，司法会计鉴定与审计报告都有着本质上的不同，在虚开增值税专业发票案件中应当区别对待。
四、司法会计鉴定的质证要点
在虚开案件中，对于司法会计鉴定的质证意见，应当从程序和实体两方面着手。
（一）程序方面的质证要点
1.鉴定主体适格
审查鉴定主体是否适格，主要包括三个内容，分别为对鉴定机构、鉴定人鉴定资质审查、鉴定机构业务范围审查和回避审查。
最高人民法院关于适用《中华人民共和国刑事诉讼法》的解释第98条规定：鉴定机构不具备法定资质，或者鉴定事项超出该鉴定机构业务范围、技术条件的;鉴定人不具备法定资质，不具有相关专业技术或者职称，或者违反回避规定的，该鉴定意见不得作为定案的根据。
2.鉴定文书格式
《司法部关于印发司法鉴定文书格式的通知》（下称《通知》）规定了司法鉴定委托书、司法鉴定意见书、延长鉴定时限告知书、终止鉴定告知书、司法鉴定复核意见、司法鉴定意见补正书、司法鉴定告知书这七种文书的标准格式，辩护人可以通过逐项对比来判断鉴定文书是否符合格式标准。如果鉴定意见不符合格式规范且没有补正，有可能不被法院采信。
例如，《通知》中规定规范的司法鉴定文书标题为“XXX司法鉴定中心（所）司法鉴定意见书”，类似标题如“关于张某某嫌虚开增值税专用发票案件情况司法会计鉴定意见书”就属于不符合规范标准的标题。
（二）实体方面的质证要点
1.鉴定事项是否为财务会计专门性问题
司法会计鉴定的目的是为了解决虚开案件中涉及的财务会计专门性问题，除此之外的其他问题不属于鉴定对象。诸如“是否存在真实交易”、“是否存在资金回流”、“是否虚开”等委托事项，应当是公安机关需要查明的案情，鉴定意见的作用是客观表述资金往来情况，不能对资金的性质进行认定。
2.鉴定材料是否充分、完整，材料来源是否符合法律规定
《司法鉴定程序通则》第15条规定：发现鉴定材料不真实、不完整、不充分或者取得方式不合法的，司法鉴定机构不得受理。鉴定材料是否充分、完整，需要审查作出鉴定意见依据的检材能否印证经济业务实际发生，仅依据电子版记账凭证、会计账簿作出的鉴定意见，不能作为证据使用。另外，还需要审查作出与鉴定意见有关的财务会计资料是否齐全。审查材料来源是否合法，需要看所有检材是否都是由委托方提供。
3.鉴定意见是否依据言词证据作出
《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第24条规定：鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。《司法鉴定执业分类规定（试行）》第9条 司法会计鉴定：运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。
根据法律规定，司法会计鉴定的检材只限于会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等相关证据材料，以言词证据等非财务会计资料形成的鉴定意见，不应当作为证据使用。