非居民企业股权转让特殊性税务处理的新发展及简评

国家税务总局2013年12月12日发布了《关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（2013年第72号公告，以下简称“72号公告”），自发布之日起施行。该规定对非居民企业股权转让适用特殊性税务处理的诸多方面进行了明确。
一、公告背景
目前，关于企业重组特殊性税务处理的主要税务规定为《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称“59号文”）和《企业重组业务企业所得税管理办法》（2010年第4号公告，以下简称“4号公告”）。在72公告出台之前，只有4号公告第三十六条对非居民股权转让适用特殊性处理的具体操作做了原则性规定：“发生《通知》[i]第七条第（一）、（二）项规定的重组，适用特殊税务处理的，应按照《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发[2009]3号）和《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号，以下简称“698号文”）要求，准备资料。”
然而，698号文中与特殊性税务处理相关的只有第九条：“非居民企业取得股权转让所得，符合财税〔2009〕59号文件规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，应向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性重组规定的条件，并经省级税务机关核准。”至于“备案材料”的具体内容和“核准”的操作，则并无涉及。另外，目前部分地方出台的相关操作性指南对此也基本没有规定[ii]。在此情况下，市场上虽有非居民企业股权转让成功适用特殊性税务处理的零星案例，但基本是个案的操作而缺乏规范指引价值。
二、主要内容
72号公告对非居民股权转让适用特殊性税务处理做出了如下主要规定：
1、对“非居民股权转让”的范围进行明确
59号文中没有对非居民企业股权转让的范围进行界定。实践中，哪些交易属于非居民企业股权转让存在一些争议：比如，境外企业之间合并、分立所导致的境内企业股东的变化在性质上是否属于股权转让等。
72号公告将非居民企业股权转让明确为非居民企业发生《通知》第七条第（一）（即“境外转让方-境外受让方”模式）、（二）项（即“境外转让方-境内受让方”模式）规定的情形[iii]。同时，72号公告还明确了“境外转让方-境外受让方”模式包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形。
2、如何进行备案
72号公告对非居民企业股权转让适用特殊性税务处理的备案程序作出了规定，请见下表：

“税务机关要求的其他材料”由税务机关根据股权转让的模式来把握。如在“境外转让方-境外受让方”模式下，税务机关有可能要求提供境外转让方3年内不转让拥有受让方非居民企业股权的书面承诺等。
3、税务机关的审核
72号公告对备案规定了两部分程序：接受备案和事后审核。如果非居民股权转让未能进行特殊性税务处理备案或备案后经调查核实不符合条件的，均会导致该股权转让不能适用特殊性税务处理。

4、重组前未分配利润的税务处理
在“境外转让方-境外受让方”情形下，如果转让方和受让方不在同一国家或地区，72号公告规定被转让企业股权转让前的未分配利润在转让后分配给受让方的，不享受受让方所在国家（地区）与中国签订的税收协定（含税收安排）的股息减税优惠待遇，并由被转让企业按税法相关规定代扣代缴企业所得税，到其所在地所得税主管税务机关申报缴纳。
5、衔接规定
72号公告废止了698号文第九条；并规定其实施之前发生的非居民企业股权转让适用特殊性税务处理事项尚未处理的，可依据72号规定办理。由于72号公告要求备案的时间是“股权转让合同或协议生效且完成工商变更登记手续30日内”，除非税务机关对该30天的时间要求在实践中做出变通，否则，这一衔接性规定可能并无太大的实际意义。而且，即使税务机关做出了变通执行，此衔接性规定也仅仅适用于在2013年完成工商变更登记且未缴纳税款的非居民股权转让。
三、评论
1、境外合并、分立等导致的股权转让如何适用特殊性税务处理
在72号公告明确之前，有境外企业尝试主张因境外企业分立、合并等导致的境内企业股权的转让只是境外股东名称的变更，因此不存在企业所得税的纳税后果，相应地，在此情形下甚至都不需要申请适用特殊性税务处理。
72号公告规定，59号文第七条第（一）项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形。这就意味着，72号公告直接将因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形规定为可以适用特殊性税务处理的情形。72号文在扩大了可以适用特殊性税务处理的股权转让的范围的基础上，同时也将由于因境外企业分立、合并等导致的境内企业股权的转让纳入税务机关监管的范围。
但是，因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权的转让并不能直接符合59号文第七条第（一）项[iv]的字面规定，而只能是对其进行修订的解读。相应地，59号文第七条第（一）项所规定的特殊性税务处理的条件亦应相应地调整。笔者认为，该种情形要适用特殊性税务处理须满足（i）具有合理的商业目的，和（ii）没有导致股权转让所得预提税负的变化的基本条件。但是，其他条件如何适用则并不清楚，比如，境外合并的两个企业是否须具备100%直接控股关系？子公司合并母公司是否仍然可以适用？在境外企业进行分立的同时，能否将持有的境内企业股权进行分割？
总之，因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权的转让的情形比较复杂，如何适用特殊性税务处理需要更为深入、全面的研究。
2、备案的性质和操作
59号文对适用特殊性税务处理规定了备案的要求[v]，但是698号文对非居民股权转让却规定须“经省级税务机关核准”。72号公告重新回归备案制以与59号文规定一致[vi]。
实践中，税务机关对适用特殊性税务处理的备案一般都会进行实质性审核，因此其并非程序性的“备案”。税务备案完成，重组应就可以适用特殊性税务处理。但是，72号公告规定税务机关应当自受理备案之日起30个工作日内就备案事项进行调查核实、提出处理意见，并将全部备案资料以及处理意见层报省级税务机关。如果税务机关在审核阶段发现该股权转让情形造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，将不予适用特殊性税务处理。
这一事后审查程序似乎是适用于非居民企业股权转让的特别程序。但是，该事后审核的性质和如何适用还比较模糊。由此产生的一个问题是：非居民转让方何时可以获得适用特殊性税务处理的确定性？是在受理备案的30个工作日的“等待期”届满的第二天，还是需要获得税务机关某种形式的确认？如果事后审核是备案的一个必要步骤，那么“受理备案”本身就不会单独产生纳税人可以适用特殊性税务处理的法律后果；这和59号文中的规定似乎存在冲突。
3、股息税率对“合理商业目的”的影响
实践中，一个重组交易是否具有合理商业目的是适用特殊性税务处理的关键因素。对于“境外转让方—境外受让方”模式下的股权转让交易，虽然59号文明确规定“没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化”（股权转让所得显然不包括股息、利息和特许权使用费），但是，如果一个交易主要是为了享受对于税收协定对于股息、利息和特许权使用费的较低预提税税率，税务机关很可能认为其不具有合理商业目的[vii]。这为“境外转让方—境外受让方”模式下适用特殊性税务处理带来了很大的困难。
笔者早在两年前就呼吁[viii]：企业为未来的股息等利用税收协定进行筹划以减少其税务成本正是“合理商业目的”的体现。在企业重组的主要目的之一是为了享受股息等较低税收协定税率的情况下，税务机关给予特殊性税务处理会造成税款流失（股权转让以成本价进行；之前的未分配利润亦能享受新税收协定下较低的预提税优惠）的观点在逻辑上站不住脚。立法者完全可以规定，企业一旦选择特殊性税务处理，其股权转让之前的未分配利润在分配时只能安排原税收协定进行处理，只有股权转让后新产生的股息方可能按照新税收协定的优惠税率进行（当然须满足受益所有人等要求）。因此，不能以股息将来享受的较低预提税而可能导致的税务利益的损失作为否定具有“合理商业目的”的理由。
我们很高兴地看到，72号公告第八条规定，非居民企业发生“境外转让方—境外受让方”模式下的股权转让且选择特殊性税务处理的，如果转让方和受让方不在同一国家或地区，被转让企业股权转让前的未分配利润在转让后分配给受让方的，不享受受让方所在国家（地区）与中国签订的税收协定（含税收安排）的股息减税优惠待遇，并由被转让企业按税法相关规定代扣代缴企业所得税。这一对股权转让前的未分配利润采取差异化处理的方式实质上已经明确，税务机关不能以一股权转让是为了享受税收协定规定的对股息较低的税率而否定其合理的商业目的。这与我们的呼吁是一致的。
但是，72号公告还存在美中不足的地方：其要求税务机关对股权转让前的股息“由被转让企业按税法相关规定代扣代缴企业所得税”，但对“税法相关规定”未做明确。其产生的一个问题是：股权转让前的股息是否可以适用税收协定以及如何适用税收协定？
对于股息来讲，税收协定的一个基本原则是申请协定待遇的人须是（i）相关缔约方的居民；和（ii）获得股息的人（协定用语是“支付给缔约国另一方居民的股息”）。如果不允许股权转让前的股息适用税收协定（如果税收协定中规定了比国内法10%税率更为优惠的税率[ix]），而一概按照国内法征收10%的企业所得税，则相当于将未分配利润并入股权转让所得[x]被征收了10%的企业所得税；未分配利润部分实际上没有适用特殊性税务处理，这违背了特殊性税务处理的宗旨。如果允许重组前的股息适用税收协定，如何与《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》（国税发[2009]124号）和《国家税务总局国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》（国家税务总局国家外汇管理局公告2013年第40号）进行协调有待税务机关的明确。
企业对外支付股息须获得《服务贸易等项目对外支付税务备案表》，否则无法在银行完成支付。我们认为，《服务贸易等项目对外支付税务备案表》的境外收款人应为非居民受让方。从国税发[2009]124号规定的税收协定待遇审批的角度，纳税人应是非居民受让方，但是提交的证明受益所有人等文件均是与原转让方相关的文件且适用的是非居民受让方所在国家/地区与中国签订的税收协定。这样便可以实现对外支付、协定待遇申请和特殊性税务处理的协调。而如果由境外转让方申请，由于转让方已经不再直接持有中国公司的股权，且不是获得股息的人，则存在操作上的困难。（本文转载自《君合法律评论》刊物）
[i]《通知》指59号文。
[ii]《江苏省国税局企业重组业务企业所得税操作指南》对此有简单涉及，但其他地方的如下规定对此没有涉及：北京市财政局、北京市国家税务局和北京市地方税务局发布的《北京市财政局、北京市国家税务局、北京市地方税务局转发财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（京财税［2009］1000号）；上海市国家税务局于2010年11月9日颁布的《关于印发<上海市企业重组业务企业所得税特殊性税务处理备案事项操作规程(试行)>的通知》（沪国税所[2010]157号）；浙江省国家税务局发布的《关于企业重组业务企业所得税特殊性税务处理备案事项的公告》（浙江省国家税务局公告2011年第6号）；《深圳市地方税务局企业重组特殊性税务处理办税指南》；等。
[iii]59号文第七条规定：“企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件（注：该处“同时符合下列条件”应理解为“同时符合下列条件之一”），才可选择适用特殊性税务处理规定：
（1）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；
（2）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；
（3）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；
（4）财政部、国家税务总局核准的其他情形。
[iv]“非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权”，见前注3.
[v]59号文第十一条：“企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。”
[vi]“鉴于对非居民股权转让适用特殊性税务处理实行备案制，原698号文第九项规定的由省级税务机关核准的内容应废止。故将698号文第九项同时废止。”请见关于《非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》的解读，http://www.chinatax.gov.cn/n2226/n2271/n2273/c616838/content.html.
[vii]南京国税曾以企业未分配利润享受股息、利息和特许使用费的较低预提税为由，否认股权转让具有合理商业目的，从而不予企业适用特殊税务处理。详见田青松、谢聪、徐云翔，《南京国税跨境股权转让追征税款4060万元》，《中国税务报》2011年1月12日。
[viii]杨后鲁，《跨境并购特殊性税务处理之简评》第10-11页，《君合法律评论》2012年第一期。
[ix]比如，如果重组前转让方可以按照税收协定申请5%的协定税率（中国签订的许多税收协定/安排中均有此待遇），重组后按照新协定可以申请0%（比如按照中国与英国、荷兰等新税收协定，在某种情形下对股息的税率可以降为0%）。
[x]698号文规定：“股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。”