公司注册资金减少到实缴金额：税收征管上的“特别规定”

近期多家公司财务人员提出疑问，公司拟减少注册资本为实缴金额的安排到底缴不缴纳税金。其中有一种观点较为典型，即认为公司减少的是未实缴股权，此减资既没有涉及股东实际出资，公司也不会向股东分配所得，当然纳税义务也就无从谈起。法律规定与社会大众认知存在一定差异是普遍现象，公司法、税收征管法也不例外。不得不说，财务人员朴素的观念与法律规定是存在差异的。
一、原则上，以持股比例分配股东的“权、责、利”，公司章程另有约定的除外
（一）以持股比例分配股东的“权、责、利”，原则上不受注册资本是否实际缴纳影响
有限责任公司的股东会决议事项须经1/2或2/3以上表决权的股东通过，股份公司对股东会决议事项也是基于资本多数决。股东表决权强调的持股比例，而股权对应的注册资本是否实缴，原则上不影响按照持股比例行使权利。与权利对应的责任，诸如股东出资加速到期、未实缴即转让股权的补充责任、关联事项的股东回避等制度安排，股东亦按照各自认缴的全部注册资本承担责任。
（二）对股东的“权、责、利”与资本是否实际缴纳的关系，公司法授权公司章程约定
出资是股东的主要义务与责任，不过，公司经营安排需要统筹考虑诸如商誉、技能、技术、商业惯例等多重因素。现阶段的公司法，基本上授权公司章程约定，尊重符合商业规则的股权安排，包括表决权、对净资产的分配主张、盈余分配及其限制等重要事项。
二、通常情况下，对于经营盈利的公司，减少注册资本会产生股东应税所得，即负担所得税的纳税义务
（一）独立公允的减少注册资本：至少按照持股比例向股东分配公司净资产（所有者权益）
为了说明问题，采用极限思维方式举例，旨在说明按照持股比例分配公司净资产会产生应税所得。比如，某公司注册资本1000万元，实际缴纳注册资本0元，经过多年经验积累了部分利润，当其中之一股东退出公司时，至少可以按照持股比例分走对应比例的净资产，司法实践案例也支持按照持股比例分配净资产。
（二）减少认缴注册资本不发生应税所得的意见：税收征管上的“错觉”与“偏差”
对于经营盈利的公司，基于按照持股比例减少注册资本的规则，股东在此项减少注册资本的经济行为中，会产生应税所得。参照2024年4月16日中国税务报《企业减资，税务处理“多加小心”》文章，其中法人股东可以根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。自然人股东则可以根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）第一条规定，个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照财产转让所得项目适用的规定计算缴纳个人所得税。
三、将注册资本减少到实缴金额且不作为应税行为：是否符合商业活动安排，是否有法律依据
（一）税企争议：非应税行为与视同两个交易行为
公司认为减少的是未实缴股权，此次减资既没有涉及股东实际出资，公司也不会向股东分配所得，当然纳税义务也就无从谈起。
部分主管税务机关则认为，此经济安排包括两个行为：行为（1）按照持股比例将注册资本减少到实缴金额（涉及净资产分配），行为（2）股东以分配的净资产向公司出资，其中行为（1）应该单独评价并“确认投资损益”。
（二）不作为应税行为的依据：对股权的划分、减资顺序等事项，公司法授权公司章程约定
对符合商业目的、非以税收为主要或唯一目的的经营安排，公司法和税法原则上是予以尊重的，可以内化到公司章程。比如，公司存续经营期间，限制认缴未实缴股东对公司净资产、利润的分配权；因经营需要，将股权区分为AB股、实缴股权与未实缴股权等，并对其分别赋予不同权责；对减少注册资本的顺序，约定为先减少认缴未实缴部分等等。
结语
商业活动更多是从行为出发、以结果目标为导向。税收征管则要评价商业活动的经营实质，是包含一个还是多个应税行为，作为专业的商事、税务律师，应结合税收征管实践，搭建公司商业目的与税收合规之间的桥梁。