企业破产重整的税法规制研究

近日，明炬合伙人李柯奇撰写的《企业破产重整的税法规制研究》成功发表于2024年第六期《注册税务师》杂志。《注册税务师杂志》（CN：11-5957/F）是经国家新闻出版署批准，由国家税务总局主管，中国注册税务师协会主办的大型月刊，面向国内外公开征文发行，重视学术导向，坚持科学性、学术性、先进性及创新性。
随着法治国家、法治政府、法治社会一体建设不断推进，面对“多兼并重整、少破产清算”的政策取向与实践需要，在破产重整税法规制缺位的情况下，认真研究并及时建立适应破产重整特殊要求的税法规则，让强化精准执法的要求落地生根，才是实现优化营商环境与落实税收法定原则结合的理性选择。
一、破产重整的税法困境
由于《企业破产法》（以下简称《破产法》）与税法分属不同的法域，基于不同的立法宗旨，“两法”之间既有难以避免的冲突，又存在均无规制的“空白”。这些冲突与空白，不仅存在于企业破产程序的各个阶段，而且集中表现在债务人企业可能发生的重整期间。
（一）债务人企业破产重整的特殊性
与正常经营企业追求利润最大化不同，企业进入破产程序后的追求，是实现债权人利益的最大化。两种不同的“最大化”，体现了企业存续状态及其前景的本质差别。徐阳光（2018）形象地将企业进入破产程序，类比为国家进入“紧急状态”，与国家一旦宣布进入紧急状态，诸多法律或禁止适用或需作特别调整相似，企业进入紧急状态，也需要对相关法律规制或者法律适用进行特殊调整。显然，在这些法律调整中，税法规制的特殊调整尤其重要。
不仅如此，作为现代企业破产制度的组成部分，破产重整还具有区别于破产清算的特殊性。对于具有挽救价值的困境企业，通过重整调整债务关系（包括减少清偿比例、免除部分债务、延期清偿、债权转股权等），化解债务人企业巨额债务负担，保存企业的营运价值，实现债权人利益最大化，是破产重整制度存在的基础，也是现代企业破产法发展的方向。因此，徐战成（2016）认为，与破产清算强调公平有序分配财产不同，破产重整追求的是各方共同让步挽救企业。破产重整调整债务需要债权人让步，且系全体债权人的“共同让步”，是启动破产重整的前提与基础。甚至可以说，如果没有债权人的主动让步和共同让步，则不可能有债务人企业的破产重整。但是，在涉及破产程序的法律规范中，民商法规制下的普通债权人是否“让步”，属意思自治范畴；而税收债权的代理人——税务机关的“让步”（其实质主要是给予破产重整税收减免优惠），则受到税法规制的约束。
（二）破产重整催生税收债权的“让步规则”
由于债权人让步，既会带来原有债权的递延或者部分放弃，又必然产生新的纳税义务。如果没有与之配套的税法规制，即在税法没有对破产重整中的税收债权（包括原生税收债权与新生税收债权）可否让步以及如何让步做出特别规定的情况下，基于税收法定原则，税务部门不仅不能放弃债务人企业原有的税收债权（包括滞纳金等普通债权），也不能放弃重整期间新生税收债权。
纵观现行（广义）税法，专门为破产程序制定的“让步规则”较少。根据《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）第五条规定，债权人承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；非债权人承受破产企业土地、房屋权属，安置了原企业全部或部分职工的，可免征或减征契税。针对大连证券破产案，《关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》（财税〔2003〕88号）明确规定，对其应当缴纳的增值税、营业税、土地增值税、房产税、城镇土地使用税等予以免征。
面对主要是基于企业正常状态设计的税法规制，面对“没有对企业非正常经营状态的课税问题引起足够的重视，因而缺乏对困境企业税收问题的特殊调整”的税收环境，较易出现税务机关左右为难的情况。一方面，为了维护社会稳定，增加就业，应当主动配合法院，大力支持债务人企业通过重整挽救企业；另一方面，基于税务机关的法定职责，显然又不能为了债务人企业破产重整，在税法没有明确规定的情况下，突破税收法定的底线，擅自做出放弃部分税收债权或者递延清偿税收债权的“让步”。于是，多数税务机关在税收债权没有得到清偿，或者因债务调整新生的纳税义务没有“妥善处理”时，否决要求其“让步”的重整方案。依据《破产法》第八十七条第四款规定，法院对税收债权组未表决同意，或者该组债权没有得到全额清偿的重整计划，不能适用“强裁”。导致有些原可通过破产重整得到新生的债务人企业，由于税收债权的清偿问题等原因，使得新投资人知难而退或者是重整计划未获通过，只能放弃重整进入清算程序。
可见，与重整程序相匹配的税法规制特别是“让步规则”缺位，是债务人企业进行破产重整的很大障碍。基于税务部门不做出适当让步，破产重整无法实现的客观实际，应当尽快制定破产重整中税收债权的“让步规则”，明确让步的范围、内容、程序。
二、税收债权的清偿问题
法院受理破产申请之前，债务人企业通常存在巨额欠税及滞纳金，在现行税法没有明确规定的情况下，为了启动重整，税务部门可否同意对这类税收债权延期或者分期清偿，是税务部门、管理人、债务人企业都非常关注的问题。
（一）税收债权清偿方式的实践变化
由于多种因素的综合作用，破产重整中因欠税转化的税收债权清偿，经历了由全额当期清偿到递延分期清偿的实践变化。
在初期公开的重整计划和实施的破产重整，包括最高法公布的十大破产案件中，税务部门对税收债权都坚持“寸土不让”原则，只有在税收债权能够当期全额清偿（通常只涉及放弃或部分放弃作为普通债权 的滞纳金）条件下，才会同意债务人企业的重整计划。作为政府的组成部门，对于应当大力支持的破产重整，税务部门之所以如此处理，主要基于三个方面的原因。一是税收法定原则的约束。债务人企业欠缴税款属于国家债权，税务部门作为代理人，在税法没有明确规定的情况下，无权予以放弃。二是税收债权的独特优势。按照破产法规定，税收债权在破产程序中系单列债权且单独表决，税务部门享有较大的话语权。三是重整结果的不确定性。我国破产法的历史不长，2006年才完成《企业破产法》的立法，借助重整挽救企业更属新生事物，初期进入重整的债务人企业很少，对重整是否可以让税收债权得到多于直接进入清算的清偿，甚至是全部清偿，没有可供参考的实例。
近年来，基于“多兼并重整、少破产清算”的政策导向，加之地方政府的干预，以及破产重整成功案例的示范效应，有些税务部门开始对重整的看法与应对出现了微妙变化。尤其是在债务人的企业资产，已不足以清偿有担保债权的情况下，根据《破产法》第一百零九条及司法解释、相关判例，在破产程序中，即便欠税发生在有担保的债权之前，税收债权的清偿也劣后于有担保债权的清偿。如果债务人企业直接进入破产清算，税收债权将会零清偿或者低比例清偿时，选择同意对破产重整的税收债权采取递延分期方式清偿。
例如，在政府全程深度介入，由吕梁市市长担任管理人组长的山西联盛集团破产重整案中，税收债权组出席会议的七位债权人代表，均表决同意了分期清偿欠税的重整草案，同意金额占税款债权的100%。该方案明确，对债务人企业高达27.31亿元的税收债权，将在重整计划执行完毕后二十年内分期全额清偿（参见《山西省吕梁市中级人民法院民事裁定书》（2015）吕破字第（1—23、25—31）之六号及《山西联盛能源有限公司等三十二家公司重整计划》）。
通过搜索公开的重整计划可以看到，即便没有地方政府的强力干预，税收债权在重整计划执行完毕后三至五年内分期清偿，已不再是特殊条件下的个别案例。
（二）税收债权清偿问题的理论阐释
税收债法理论的创立并被广泛接受，是现代税法理论发展的重要成果。将税收法律关系界定为以国家为债权人的债权债务关系，而非仅仅凭借国家权力强制、无偿占有社会成员财产的剥夺关系，是税收债法理论的主要贡献。作为公法之债，税收债权虽然具有高度的公益性、主体的特定性、无直接的对待给付性、自力救济性等特征。但是，与私法之债一样，“税收之债在本质上是一种公法上的金钱给付请求权”。根据破产法的规定，在企业进入破产程序后，税收之债的请求权与私法之债的给付请求权之间，除了清偿顺序的差异而外，再无本质区别。因此，为了挽救营运价值尚存的困境企业，在其他债权人都愿意做出让步的情况下，税务机关（税收之债代理人）仍然要求及时全额清偿欠税，似乎有违债权平等原则之嫌。反之，倘若通过所有债权人的共同让步，能够使债务人企业走出困境，恢复生机与活力，并可能给全体债权人带来更大利益的情况下，税务部门同意适当让步，应当是更加理性的选择，对资产尚不足清偿有担保债权的债务人企业，尤其如此。
为了解析破产程序的税法规制问题，有学者在“课税禁区”理论的基础上提出了“课税特区”理论。“课税禁区”理论认为，国家不得对社会成员满足最低生存所需的所得课税，“国家课税权不得违背税收的本质发展规律，侵入涉及纳税人生存和发展等基本权利核心内容区域”。“课税特区”理论则认为，课税禁区理论只涉及国家课税权的禁入问题，没有涵盖国家课税权虽可进入但需做出特别调整的情形。所谓课税特区，即指税法规制应当做出特别调整的领域，破产程序即课税特区的典型代表。如前所述，破产程序启动以后，意味企业进入特殊状态。其中，破产重整更属于“特殊中的特殊”，其启动与执行均离不开税法在递延纳税、税收减免等方面做出特别规定。
综上所述，税收债法论从债权平等的视角，要求税务机关在重整程序中尽可能选择与其他债权人“一致行动”，实现挽救企业的目标。
课税特区论则从“特事特办”出发，建议对有挽救价值的债务人企业，制定专门的税法规则，而不是将基于企业正常经营状态设计的税法原则，简单适用于破产重整这一特殊领域。
（三）税收债权回归复位的税法适用
为了破产重整挽救困境企业，采用递延分期方式清偿税收债权，既是实践要求也有理论支撑。但是，原理终归是原理，执法毕竟不同于立法，税收法定的底线是不能突破的。因此，如若同意递延分期清偿税收债权，还得从现行税法中找到相应的政策依据，或者是可供参照的税法规定。
实务中，有的税务部门为了解决这个难题，在管理人或者债务人企业提出递延分期清偿税收债权的请求时，直接适用《关于进一步加强欠税管理工作的通知》（国税发〔2004〕066号）的规定，将债务人企业的税收债权视同“欠税”处理。如要求其最长三个月要向税务机关报告经营等情况（有分立、合并等特殊情形应随时报告）；同时参照企业所得税特殊税务处理的规定，给予不超过五年的递延清偿期限。
笔者认为，借用“欠税”管理的税法规制，来应对因破产重整可否延期清偿税收债权的难题，的确可以比较“巧妙”地解决税务机关面临的困扰。即在税法没有明确规定的情况下，同意对税收债权采取递延分期清偿。笔者认为，这种为平衡各方利益的操作与权宜变通，虽属迫不得已的无奈之举，却有一定的合理性。其一，税收债权本质即系欠税，只是在破产程序启动之后，依据《破产法》规定才转化为破产债权，以通过清算程序用破产财产予以清偿。其二，重整作为困境企业恢复正常经营状态的起点，标志企业开始“逆向重生”，已经走向破产清算的反面，此时将税收债权回归复位为“欠税”，既没有改变税收之债的性质，也不会妨碍日后可能发生的债权清偿。其三，犹如破产程序中重整、和解、清算三者之间，在一定条件下可以相互转换一样，为了债权人利益包括国家税收利益的最大化，税务机关将同一给付请求权，根据处置与管理需要进行转换，税法并没有禁止性规定。
三、破产重整的税收优惠
相对于破产重整而言，管理人、债务人企业、其他债权人对税收之债的“让步”要求，通常不仅仅只是递延清偿历史欠税，而且包括对执行重整计划新生纳税义务的递延或者减免。其中最迫切的要求，是期望对因调整债务需要缴纳的所得税、因恢复经营需要缴纳的财产税以及在欠税滞纳金恢复加收等问题上给予税收优惠。
（一）债务调整的税收优惠
债务调整（包括债务重组）是破产重整的主要内容。规范债务调整的现行税法，如《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称59号文）等，同样是按照常态企业的重组业务设计的。因此，将其适用于破产重整，自然是“水土不服”，效果甚微。其主要问题如下：
一是税收优惠的范围太窄。在破产重整中，为了消解困境企业沉重的债务负担，除债权转股权外，债务豁免是主要措施之一。根据税法，债权人豁免的债务应当计入债务人企业的所得，所得超过企业亏损的数额，应当缴纳企业所得税。由于债务豁免没有让债务人企业获得现金流入，在债务人企业急需现金启动和执行重整计划，可纳税资金为零的情况下，还要其缴纳所得税，既违背了“纳税必要资金”原则，又会弱化新投资人参与重整的积极性，或者是阻碍重整计划的执行。基于这个原因，可以借鉴美国破产税收法案的规则，在重整阶段免征因债务豁免形成的税收，待债务人重整完毕、恢复经营后再缴纳。
二是税收优惠的适用条件过高。根据59号文的规定，债务重组虽然可以享受特殊性税务处理，即递延纳税的税收优惠，但适用的条件非常苛刻。相对于重整企业而言，同时符合“合理商业目的”“经营连续性”“股东权益连续性”“纳税必要资金”等规则或条件，似乎是不可能做到的。譬如，债务人企业重整最需要的是现金投入，而适用特殊税务处理，要求新投资人用股权支付的比例不能低于50%的规定，就与启动、推进、执行重整计划存在明显冲突。
（二）“房土两税”的减免优惠
房产税和城镇土地使用税（简称“房土两税”），属财产税范畴，只要权属或者持有主体存续即存在纳税义务，应纳税款随时间自然产生并不断叠加，因而被人称之为“消极税收”。根据《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）和《关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年 第48号）第四条，企业进入破产程序，其欠税及滞纳金等计算，截止于法院受理破产申请之日。因此，对于法院裁定受理破产申请以后没有继续经营的企业，税务机关原则上会依法中止“房土两税”征收。但是，当债务人企业转入重整程序、恢复经营后，“房土两税”是否仍然可以继续享受减免优惠呢？笔者认为，即便企业启动并进入重整，也应当将“房土两税”的减免优惠，延续至重整执行期限届满、破产程序终结之日。
首先，对破产重整执行期限届满前的债务人企业适用“困难减免”，没有违反税法规定。根据《房产税暂行条例》第六条规定，“除本条例第五条规定者外，纳税人纳税确有困难的，可由省、自治区、直辖市人民政府确定，定期减征或者免征房产税”。根据《城镇土地使用税暂行条例》第七条规定，“除本条例第六条规定外，纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的，由县以上地方税务机关批准”。对于缴纳“房土两税”确有困难的纳税人，经过法定程序，均可享受减免优惠。由于“房土两税”属地方税，上位法并没有对“确有困难”的概念和范围做出界定，绝大多数省、自治区、直辖市也没有将企业破产列为困难减免的法定情形。但是，对于进入破产程序的企业来说，纳税困难是客观事实，理应享受税法规定的减免优惠。即便是进入了破产重整，在重整执行期限届满之前，破产程序尚未终结，企业仍然处于自我修复阶段，纳税困难仍然是不争的事实。
其次，如果债务人企业转入重整即恢复征收“房土两税”，不利于破产重整的启动与执行。破产企业通常都拥有较大数量的厂房和土地，破产程序耗时一般比较长，倘若转入重整即要恢复征收“房土两税”， 势必会增加债务人企业的负担和破产重整的成本，弱化新投资人参与破产重整的积极性。
再次，北京、浙江、江苏、大连等省市已将企业进入破产或重整程序，增列为可以申请“房土两税” 困难减免的情形。为了优化营商环境，推进破产便利化，根据《关于进一步推进破产便利化优化营商环境的公告》（国家税务总局北京市税务局公告2020年 第4号），北京市税务局规定，进入破产程序的纳税人提出“房土两税”减免申请的，“房产税由税务机关核实情况、提出处理意见并报市政府批准减征或免征，城镇土地使用税由区（地区）税务机关依法核准”。根据《关于支持破产便利化行动有关措施的通知》（浙税发〔2019〕87号）浙江省税务局规定，“依法进入破产程序的纳税人纳税确有困难的，税务机关可以应 管理人的申请，按照《房产税暂行条例》第六条和《城镇土地使用税暂行条例》第七条的规定，酌情减免其房产税和城镇土地使用税。”根据《关于做好企业破产处置涉税事项办理优化营商环境的实施意见》（苏高法〔2020〕224 号），江苏省规定，“对重整、和解的企业，符合减免条件的，对城镇土地使用税可按有关规定予以减免，对房产税可提请当地市、县人民政府办理减免。” 根据《关于优化企业破产处置过程中涉税事项办理的意见》（大中发〔2020〕7号），大连市规定，“管理人可以依法向主管税务机关申请自人民法院裁定受理破产申请至破产终结期间纳税人应缴房产税、城镇土地使用税困难减免。”
（三）恢复加收滞纳金问题
在法院裁定债务人企业进行重整后，对因递延分期清偿尚未清偿的税收债权，是否应当在重整执行完毕后恢复加收滞纳金，也是破产重整中缺乏税法规制的问题。
实务中，有的税务机关认为，根据《税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五 的滞纳金。”根据和《税收征收管理法实施细则》第七十五条规定：“税收征管法第三十二条规定的加收 滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款纳税期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”已经确立了税收滞纳金的“加收规则”（包括加收基数、比例、起止时间），是否启动重整和完成重整与之没有关系，因而不存在加收滞纳金的恢复问题。笔者认为，如此处理破产重整企业的税收滞纳金，值得商榷。
其一，将滞纳金“加收规则”适用于破产重整，明显违反了特别法优于普通法的适用原则。与《征管法》确立的滞纳金“加收规则”不同，《破产法》针对破产程序专门规定了加收滞纳金“停计规则”，即税收滞纳金从法院裁定受理破产申请之日起停止计算。由于后者属于企业破产程序中的特别法，在“两法”位阶相同且规定不一致的情况下，理应优先适用。破产重整属于破产程序的组成部分，企业进入重整并非破产程序的终结，是否应当恢复加收滞纳金，在《破产法》与《征管法》均无规定的情况下，不能适用税收滞纳金“加收规则”。
其二，将滞纳金“加收规则”适用于破产重整，变相否定了破产企业应当停止加收滞纳金的规定。债务人企业进入破产程序，税收滞纳金即应停止加收，是《破产法》的明确规定。如果企业转入重整程序后，就直接适用“加收规则”，将加收滞纳金的时间，从纳税义务发生之日的次日，延续至实际缴纳或者解缴税款之日（这里姑且不讨论滞纳金能否超过税款本数问题），即不考虑何时恢复加收问题；那么，《破产法》关于加收滞纳金应当停止的规定，就被变相否定了。简言之，只要遵守破产程序加收滞纳金的“停计规则”，就必然涉及加收滞纳金应从何时恢复；反之，如果认为加收滞纳金不存在恢复问题，其实质是不承认《破产法》关于滞纳金加收的“停计规则”。
其三，将滞纳金“加收规则”适用于破产重整，直接增加了重整启动与执行的成本及难度。债务人企业通常存在巨额欠税，税收滞纳金年化率高达18.25%，如果用“加收规则”取代“停计规则”，势必新增企业的债务负担，加大新投资人参与破产重整的成本。同时，依据《破产法》第四十六条第二款，“停计规则”的适用范围包括全部“附利息债权”；如果税收滞纳金因破产重整即不予适用，而其他“附利息 债权”却停止计息，明显不符合破产程序中债权平等原则。管理人、其他债权人倘若对此不予认可，必然引发争议甚至导致诉讼。如果这样，税务机关还可能面临败诉风险。
可见，《破产法》虽然没有规定“附利息债权”恢复计息的时点，但进入破产重整后，企业未清偿债权可否恢复计息、何时恢复计息，是一个需要厘清的客观事实。
笔者认为，既然进入破产程序即停止计息，那么根据《破产法》的立法精神，只有终结破产程序才能恢复计息。依据《破产法》第九十一条和第九十四条以及司法指导案例，破产重整计划执行完毕后经相关方（通常为管理人）申请，法院将裁定对重整计划执行完毕予以确认并同时终结破产程序。因此，税务部门将法院裁定终结破产程序之日，作为税务部门对未清偿税收债权恢复加收滞纳金的时点，其间继续给予债务人企业停止加收滞纳金的优惠，既符合法理也契合情理。
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