发现已注销企业在注销前存在未缴或少缴税款行为，税务机关应如何处理

一、引言
实务中，有些公司会在注销后被发现存在未缴或少缴税款的行为。此时，税务机关应如何处理？对此，法律并未明确规定，实务届（税务机关、法院、从业人员等）长期以来也未形成统一认识。本文尝试结合法律规定给出解决建议。
二、案例
W市国税局稽查局于2015年6月对本市一家服饰有限公司进行税务检查。检查期间，该公司于2015年11月在未按照规定注销税务登记的情况下，托关系注销了工商登记。经过检查，稽查人员证实该公司在注销前存在私设账外账、未申报缴纳相应税款的偷税行为，遂于2016年1月依法对其作出了《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，要求其补缴相应的税款和罚款。
2016年2月，W市国税局收到该公司提出的行政复议申请。该公司在申请中说：“我公司不服W市国税局稽查局对我公司作出的《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，请求行政复议并举行听证。”
在听证过程中，该公司提出：“在稽查局作出《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》之前，我公司已经办理了工商登记注销手续，行政相对人的主体不复存在，稽查局不应再对我公司进行补税和罚款的处理。”
W市国税局稽查局回应说，有关处理、处罚合法合理。理由有两点：一是该公司的工商登记注销行为违反了税收征管法第十六条规定，即没有在办理工商登记注销前，按照规定先行办理税务登记注销，属于意在逃避税务处理、处罚的恶意注销，有关注销工商登记的行政行为应当予以撤销。二是税收征管法第五十二条规定，即对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。据此，无论该公司注销与否，税务机关均可对其作出补税、罚款的处理和处罚。
该案经复议机关审理后，最终以调解结案。
三、分析
对于此类案件，实务届长期未形成统一意见。有人认为，无论企业是否注销，税务机关均有权追缴其相应的税款并对其偷税行为予以处罚。持此观点者有三个理由。一是税收之债是债权人为国家的法定之债，税务机关有权代表国家对该“公债”予以追缴。二是根据税收征管法第五十二条的精神，对偷税的追溯没有期限限制。因此，即使税收违法企业已经注销，税务机关仍可以继续对其追缴税款。三是行政处罚不因主体的注销而消灭。有人认为，企业注销后，对于其存续期间的偷税行为，税务机关无权再对其作补税、罚款处理。理由有两个。一是企业注销与否，应以工商登记为准，既然企业已经办理工商登记注销手续，则纳税主体就不复存在了。二是《税收征管法》第五十二条有关对偷税、抗税、骗税的追征期限不受限制的规定，针对的是正常经营的企业，而非已经注销的企业。
还有人认为，从法理上看，税收债权是一种公法债权，其以国家公权力为依托，要求纳税人缴纳税款。其中纳税人就是负有缴纳税款义务的债务人，税务机关是债权人。公法债权主要有两类：第一类是依法律设定的，比如税收、行政收费等，这种债权的发生具有经常性，是法律直接设定的，只要满足条件，债权自然成立。第二类是依权力设定的，比如行政罚款，这种债权具有偶然性，并且要具有一定的形式，如作出明确的处罚决定，债权才能成立。税收债权在纳税义务产生时即成立，而罚款债权则要在向相对人作出罚款决定后成立。因此，企业注销后，并不影响税收债权的存在。但对于罚款来说，因注销前没有正式对企业进行罚款，出具相应罚款处罚决定书，也就是说，罚款债权一直到企业注销都未产生，而企业注销后罚款债权因没有主体而不能再产生，故而注销后，罚款债权无法再产生。
我们认为，企业注销后，根据未缴或少缴税款产生原因、企业主体性质、投资人在注销环节行为的不同，行政机关可以采取不同的措施。
《税收征收管理法》第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。
因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。
对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。
《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》第十九条规定，有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东，以及公司的实际控制人在公司解散后，恶意处置公司财产给债权人造成损失，或者未经依法清算，以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记，债权人主张其对公司债务承担相应赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。
第二十条规定，公司解散应当在依法清算完毕后，申请办理注销登记。公司未经清算即办理注销登记，导致公司无法进行清算，债权人主张有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东，以及公司的实际控制人对公司债务承担清偿责任的，人民法院应依法予以支持。
公司未经依法清算即办理注销登记，股东或者第三人在公司登记机关办理注销登记时承诺对公司债务承担责任，债权人主张其对公司债务承担相应民事责任的，人民法院应依法予以支持。
根据上述法律法规，我们认为，若因税务机关原因产生欠税款，在三年以后企业注销的，注销企业无需补缴税款、滞纳金；在三年以内注销的，因纳税义务在注销之前即产生，故税务机关可以向注销主体主张税款。而因注销主体已不复存在，则应考虑注销主体的法律属性及注销登记中是否存在未依法清算、投资人是否承诺对公司债务承担责任等因素，判断是否进而向其投资人主张，但该主张不能通过直接行使行政权力向投资人送达《税务处理决定书》的形式行使（因为投资人并不是行政行为的适格相对人），而是通过向人民法院提起诉讼，依据公司法、个人独资企业法等企业法赋予税务机关的债权人权利救济的方式主张。
对于因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，在三年以后企业注销的，注销企业无需补缴税款、滞纳金；在三年以内注销的，因纳税义务在注销之前即产生，故税务机关可以向注销主体主张税款。但对于滞纳金，因在注销之前税务机关未向纳税人下达通知，故而滞纳金在注销前未产生，在注销后因主体不存在也再无产生条件。因此，税务机关无权要求纳税人缴纳滞纳金。前述税款的主张同样因为注销而只能判断是否可以通过法院向其投资人主张。
而对偷税、抗税、骗税的造成的未缴或者少缴的税款，则基于与因纳税人错误在三年内注销的相同分析，应由税务机关向注销主体主张。同样，因其主体消灭，需考虑是否可以向其投资人主张。但不同之处在于，此处还需要考虑注销主体恶意偷税、逃税、骗税的行为是否与投资主体存在关联，即若上述行为为投资主体实施，则也可以据此通过法院诉讼的方式向投资主体主张。
四、建议
对于已注销企业在注销前存在的未缴或少缴税款行为，税务机关应分析其欠款原因、注销主体的法律属性以及投资人在注销环节的行为等因素，通过司法途径（而非通过行政行为直接要求）要求注销主体的投资人承担责任，达到补缴税款的目的。