外资企业的审批、税收政策及法律评价

【提要】《中外合资经营企业法》规定外资比例一般不低于25%，但对于低于25%的中外合资经营企业的“性质”及相关政策均未作出具体规定。本文解决的实际问题是，“外资低于25%的中外合资经营企业”的下述实务问题：
1.性质属于内资企业，还是外资企业？
2.是否需要履行行政审批手续？
3.是否享受外资企业待遇？
4.外资企业境内再投资如何处理？
5.行政与法律评价有何异同？
1990年-1997年：明确外资比例不低于25%，但未明确低于25%的企业性质及审批
1990.4.4《中外合资经营企业法（1990）》第三条“合营各方签订的合营协议、合同、章程，应报国家对外经济贸易主管部门(以下称审查批准机关)审查批准。审查批准机关应在三个月内决定批准或不批准。合营企业经批准后，向国家工商行政管理主管部门登记，领取营业执照，开始营业。”第四条“合营企业的形式为有限责任公司。在合营企业的注册资本中，外国合营者的投资比例一般不低于百分之二十五。合营各方按注册资本比例分享利润和分担风险及亏损。合营者的注册资本如果转让必须经合营各方同意。”
1997.5.28《外商投资企业投资者股权变更的若干规定》第五条“除非外方投资者向中国投资者转让其全部股权，企业投资者股权变更不得导致外方投资者的投资比例低于企业注册资本的25％。”
2000年9月1日：明确外资企业境内再投资比照执行《外商投资产业指导目录》，高于25%需要经过审批且享受外商投资待遇，低于25%的企业性质及审批仍未明确
2000.9.1《对外贸易经济合作部、国家工商行政管理局〈关于外商投资企业境内投资的暂行规定〉》第三条“外商投资企业境内投资比照执行《指导外商投资方向暂行规定》和《外商投资产业指导目录》的规定。外商投资企业不得在禁止外商投资的领域投资。”第十六条“外商投资企业向中西部地区投资，被投资公司注册资本中外资比例不低于百分之二十五的，可享受外商投资企业待遇。”第十八条“省级审批机关确认外商投资企业的投资符合国家有关法律、法规且被投资公司注册资本中外资比例不低于百分之二十五的，向申请人下发批准文件，颁发《外商投资企业批准证书》，并加注“外商投资企业投资”字样。被投资公司经营范围涉及限制类领域的，省级审批机关批准之前，应依照本规定第十条的规定，征求有关行业管理部门的意见。”
2002年12月3日：明确外资比例低于25%，性质为内资企业（实践中无需审批）
2002.12.3《外经贸部外贸司“关于外商投资企业再投资设立企业申请进出口经营权问题的答复”》第一条“外商投资企业再投资设立企业的性质认定。根据《关于外商投资企业境内投资的暂行规定》（对外贸易经济合作部、国家工商行政管理局［2000］第6号）的规定，外商投资企业向中西部地区投资，再投资注册资本中外资比例不低于百分之二十五的，可享受外商投资企业待遇；中西部地区的再投资公司凭《外商投资企业批准证书》和《（加注）营业执照》享受国家法律、法规规定的外商投资企业待遇。根据《关于外商投资举办投资性公司的暂行规定》（对外贸易经济合作部令［1995］第4号）的规定，投资公司投资设立企业，投资公司或与其他外国投资者的外汇投资比例不低于其所投资设立企业的注册资本的25%的，其所投资的企业享受外商投资企业待遇，发给外商投资企业批准证书和营业执照。除了以上两种情况，外商投资企业再投资设立的企业均属于内资企业。”
2003年-现在：明确外资比例低于25%的，行政审批与税务采取不同政策口径：行政审批方面，仍需要取得外商投资企业批准证书（之前未审批的需要补办），但须加注“外资比例低于25%”；税务方面，原则上不享受外资待遇
2003.1.1《关于加强外商投资企业审批、登记、外汇及税收管理有关问题的通知（外经贸法发[2002]575号）》第二条“根据现行外商投资有关法律、法规的规定，中外合资、中外合作外商投资企业的注册资本中外国投资者的出资比例一般不低于25%。外国投资者的出资比例低于25%的，除法律、行政法规另有规定外，均应按照现行设立外商投资企业的审批登记程序进行审批和登记。通过审批的，颁发加注“外资比例低于25%”字样的外商投资企业批准证书；取得登记的，颁发在“企业类型”后加注“外资比例低于25%”字样的外商投资企业营业执照。”第三条“外国投资者出资比例低于25%的外商投资企业，除法律、行政法规另有规定外，其投资总额项下进口自用设备、物品不享受税收减免待遇，其它税收不享受外商投资企业待遇。各地工商登记管理部门应根据本通知规定，做好相关企业的统计、登记管辖调整及企业档案移交工作。补办审批后的企业变更登记，一律由企业所在地具有外商投资企业登记权的登记机关管辖。”第八条“各地审批机关、工商登记机关及外汇管理部门应严格执行本通知的规定。自本通知施行之日起，凡未按照本通知规定履行审批手续的，不予审批、不予办理工商登记和外汇登记。 本通知施行前已设立的外资比例低于25%的企业，应当在本通知施行之日起半年内补办审批登记手续。未按规定补办的，工商登记机关责令其限期办理。逾期仍不办理的，由工商登记机关依照《公司登记管理条例》第六十三条规定予以处罚。对处罚后仍不办理相关手续的企业，不予通过本年度年检。”
2003.4.12《外国投资者并购境内企业暂行规定》第5条“外国投资者并购境内企业设立外商投资企业，应依照本规定经审批机关批准，并向登记管理机关办理变更登记或设立登记。外国投资者在并购后所设外商投资企业注册资本中的出资比例一般不低于25%。外国投资者的出资比例低于25%的，除法律、行政法规另有规定外，应依照现行设立外商投资企业的审批、登记程序进行审批、登记。审批机关在颁发外商投资企业批准证书时加注“外资比例低于25%”的字样。登记管理机关在颁发外商投资企业营业执照时加注“外资比例低于25%”的字样。”
2003.4.18《国家税务总局关于外国投资者出资比例低于25%的外商投资企业税务处理问题的通知（国税函[2003]422号）》“一、关于适用税制问题。外资低于25%企业适用税制一律按照内资企业处理，不得享受外商投资企业税收待遇。但国务院另有特别规定的除外。二、关于税务登记问题。外资低于25%企业办理税务登记一律按照内资企业处理。但国务院另有特别规定的除外。”
2007.7.20《海关总署、发展改革委、财政部、商务部公告（2007年第35号）》第四条“关于外商投资企业境内再投资项目的进口税收政策适用问题……（二）外商投资企业向中西部以外地区再投资设立的企业，以及向中西部地区再投资设立的外资比例低于25%的企业（上述企业包括直接或间接含有外资成分的公司），所投资的项目仍按外商投资产业政策管理，其中符合《外商投资产业指导目录》中鼓励类或《中西部地区外商投资优势产业目录》的产业条目的，其在投资总额内进口的自用设备，除《国内投资项目不予免税的进口商品目录》所列商品外，可以免征关税和进口环节增值税。”
2009.6.20《商务部关于外国投资者并购境内企业的规定（商务部令2009年第6号）》第九条“外国投资者在并购后所设外商投资企业注册资本中的出资比例高于25％的，该企业享受外商投资企业待遇。外国投资者在并购后所设外商投资企业注册资本中的出资比例低于25%的，除法律和行政法规另有规定外，该企业不享受外商投资企业待遇，其举借外债按照境内非外商投资企业举借外债的有关规定办理。审批机关向其颁发加注“外资比例低于25%”字样的外商投资企业批准证书（以下称“批准证书”）。登记管理机关、外汇管理机关分别向其颁发加注“外资比例低于25%”字样的外商投资企业营业执照和外汇登记证。”
2012.10.22《商务部关于涉及外商投资企业股权出资的暂行规定》第三条“本规定所称审批机关为中华人民共和国商务部或地方商务主管部门。投资者以股权出资设立及变更外商投资企业，除按照有关外商投资审批管理规定由商务部批准的之外，其余由被投资企业所在省、自治区、直辖市和计划单列市的商务主管部门（以下简称省级审批机关）负责批准。”
行政审批的法律评价：未经审批的外资企业的章程、合同等，处于“成立未生效”状态，审批时间可持续至诉讼期间。即，一方面法律明确规定，合同成立后即产生法律约束力，双方实际的合同权利义务即已确定；另一方面，明确规定报批义务条款有效，法院可判决继续履行报批义务，如最终通过审批，合同应继续履行，如最终未通过审批，合同不再继续履行。
1999.10.1《合同法》第八条“依法成立的合同，对当事人具有法律约束力。当事人应当按照约定履行自己的义务，不得擅自变更或者解除合同。”
1999.12.29《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释（一）》第九条“依照合同法第四十四条第二款的规定，法律、行政法规规定合同应当办理批准手续，或者办理批准、登记等手续才生效，在一审法庭辩论终结前当事人仍未办理批准手续的，或者仍未办理批准、登记等手续的，人民法院应当认定该合同未生效；法律、行政法规规定合同应当办理登记手续，但未规定登记后生效的，当事人未办理登记手续不影响合同的效力，合同标的物所有权及其他物权不能转移”
2009.5.13《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》第八条“依照法律、行政法规的规定经批准或者登记才能生效的合同成立后，有义务办理申请批准或者申请登记等手续的一方当事人未按照法律规定或者合同约定办理申请批准或者未申请登记的，属于合同法第四十二条第（三）项规定的“其他违背诚实信用原则的行为”，人民法院可以根据案件的具体情况和相对人的请求，判决相对人自己办理有关手续；对方当事人对由此产生的费用和给相对人造成的实际损失，应当承担损害赔偿责任。”
2010.8.16《最高人民法院关于审理外商投资企业纠纷案件若干问题的规定（一）》第一条“当事人在外商投资企业设立、变更等过程中订立的合同，依法律、行政法规的规定应当经外商投资企业审批机关批准后才生效的，自批准之日起生效；未经批准的，人民法院应当认定该合同未生效。当事人请求确认该合同无效的，人民法院不予支持。
前款所述合同因未经批准而被认定未生效的，不影响合同中当事人履行报批义务条款及因该报批义务而设定的相关条款的效力。”第十条“外商投资企业股权转让合同成立后，受让方已实际参与外商投资企业的经营管理并获取收益，但合同未获外商投资企业审批机关批准，转让方请求受让方退出外商投资企业的经营管理并将受让方因实际参与经营管理而获得的收益在扣除相关成本费用后支付给转让方的，人民法院应予支持。”第十四条“当事人之间约定一方实际投资、另一方作为外商投资企业名义股东，实际投资者请求确认其在外商投资企业中的股东身份或者请求变更外商投资企业股东的，人民法院不予支持。同时具备以下条件的除外：（一）实际投资者已经实际投资；（二）名义股东以外的其他股东认可实际投资者的股东身份；（三）人民法院或当事人在诉讼期间就将实际投资者变更为股东征得了外商投资企业审批机关的同意。”
结论性意见
1.行政层面：外资比例低于25%的外商投资企业或境内再投资企业，商务局口径，仍需行政审批，仍属外资企业，仅加注低于25%字样；但税务机关口径，一般按内资企业对待；
2.法律层面：未经批准合同、章程，处于成立未生效状态；成立之日即对双方具有法律约束力；审批生效时间可持续至诉讼期限，如最终通过审批双方继续履行，如未经过审批双方不再履行已成立合同。