税务文书在虚开增值税专用发票犯罪案件中的证据效力

一、税务文书在虚开犯
罪案件中的适用现状
在目前的司法实务中，涉税犯罪的治理主要表现为“以税务部门为主导，公安机关事后打击”的模式，公安机关大量的案件线索来源于税务部门的移交。即使公安机关直接受理了虚开犯罪的报案线索，也经常需要税务部门的配合来开展进一步的侦查工作。《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》第一条规定：（二）行政执法机关在执法检查时，发现违法行为明显涉嫌犯罪的，应当及时向公安机关通报。……公安机关立案后依法提请行政执法机关作出检验、鉴定、认定等协助的，行政执法机关应当予以协助。
涉税犯罪特别是是虚开增值税专用发票罪专业性较强，司法办案人员一般都是法学专业出身，往往比较缺乏财税方面的专业知识，不具备处理涉税案件应有的知识结构，因而会在一定程度上依赖税务机关的认定意见。
部分司法机关因此产生了过分依赖税务文书的倾向，将税务文书作为司法机关证明犯罪嫌疑人构成虚开增值税专用发票罪的核心证据，很少质疑税务文书的合法性与真实性，甚至于有司法办案人员认为“税务已经认定虚开，必然在刑事上也构成虚开”。显然，这种观点是错误的。
税务文书仅仅代表税务机关认定行为人是否构成行政法意义上虚开的意见，既不是法定刑事诉讼证据类型，也不能满足刑事诉讼的证明标准，不宜直接作为虚开增值税专用发票犯罪案件中的定案证据使用，只对刑事案件的处理有参考意义。
二、税务文书的概念
税务文书，是指将税收法规在各个办税环节的具体规定，通过法定的文书形式加以规范化和具体化而形成的书面材料，是执行税收法规的书面凭证和依据。
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百零七条规定了八种税务文书及兜底条款，包括：（一）税务事项通知书；（二）责令限期改正通知书；（三）税收保全措施决定书；（四）税收强制执行决定书；（五）税务检查通知书；（六）税务处理决定书；（七）税务行政处罚决定书；（八）行政复议决定书；（九）其他税务文书。这些文书由税务机关向行政相对人出具，影响到相对人的权利义务，属于税务执法文书。
在虚开案件中还经常会出现一些税务机关内部文书，不是结论性意见，一般不会对纳税义务人的权利义务产生实质影响。例如《已证实虚开发票通知单》、《税务稽查工作底稿》、《税务稽查报告》、《税务稽查结论》等。
三、税务文书不能作为虚
开犯罪的刑事定案证据
（一）税务文书不属于法定刑事诉讼证据类型
《中华人民共和国刑事诉讼法》第五十条规定了八种法定证据类型，实务中比较容易将税务文书误认为书证或者鉴定意见。
1.税务文书不是书证。书证是以其内容来证明待证事实的有关情况的文字材料，在纳税行为发生的过程中形成。在虚开犯罪中，书证一般表现为供应采购合同、入库单、纳税申报记录等。税务文书是税务机关对纳税人的纳税行为进行调查后得出的意见、观点总结，在纳税人的纳税行为结束以后才形成，体现了税务机关的主观性。从形成时间和客观性上看，税务文书不应当是书证。
2.税务文书不是鉴定意见。鉴定意见，是指鉴定人运用科学技术或者专门知识，对诉讼中涉及的专门问题通过分析、判断形成的一种鉴别意见。鉴定人根据鉴定材料对案件事实发表意见，不涉及对法律问题的定性评价。鉴定意见项下的刑事司法鉴定，所需要的检材由司法机关提供，不能由鉴定人自行收集。税务文书是税务机关行使税务稽查、检查等职权而作出，所依据的证据材料由税务机关自行收集调取，仅代表税务机关对纳税行为在行政法意义上的评价。从检材取得角度看，税务文书不属于鉴定意见。
（二）税务文书不满足刑事诉讼的证明标准
制作税务文书依据的证据标准低于刑事案件证据标准。《中华人民共和国刑事诉讼法》第五十五条规定：证据确实、充分，应当符合以下条件：（一）定罪量刑的事实都有证据证明；（二）据以定案的证据均经法定程序查证属实；（三）综合全案证据，对所认定事实已排除合理怀疑。在实务中对于制定税务文书及得出认定结论的证据只要达到高度概然性即可，难以满足刑事证据要求的确实、充分标准。
（三）税务文书不具有客观性
证据的客观性，是指证据事实必须是伴随着案件的发生、发展的过程而遗留下来的，不以人们的主观意志为转移而存在的事实。税务文书是税务机关根据所收集的证据进行二次加工而得出的观点和意见，其中包含了税务机关的主观判断，属于税务机关单方的认定，不能满足证据的客观性要求。
四、税务文书在刑事诉讼中仅具有参考意义，是否作为定案依据，需要司法机关进行客观评价
行政案件办理过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据四类证据属于实物证据，具有较强的客观性和稳定性，不会因为收集主体、收集程序和方法的不同而改变性质，可以转化为刑事证据使用，无需重新收集。《中华人民共和国刑事诉讼法》第五十四条第二款规定：行政机关在行政执法和查办案件过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据等证据材料，在刑事诉讼中可以作为证据使用。
行政案件办理过程中收集的鉴定意见、勘验、检查笔录，经人民检察院审查符合法定要求的，可以在刑事诉讼中作为证据使用。《人民检察院刑事诉讼规则》第六十四条第二款规定：行政机关在行政执法和查办案件过程中收集的鉴定意见、勘验、检查笔录，经人民检察院审查符合法定要求的，可以作为证据使用。
税务机关整理、制作的税务文书，对司法机关处理虚开犯罪仅具有参考意义。《最高人民检察院、公安部关于公安机关办理经济犯罪案件的若干规定》第四十条第二款和第三款规定：公安机关应当根据案件事实、证据和法律规定依法认定案件性质，对案情复杂、疑难，涉及专业性、技术性问题的，可以参考有关行政执法机关的认定意见。行政执法机关对经济犯罪案件中有关行为性质的认定，不是案件进入刑事诉讼程序的必经程序或者前置条件。法律、法规和规章另有规定的，从其规定。
因此，税收违法行为涉嫌虚开犯罪的线索被移送到公安机关之后，应当由司法机关依照刑事诉讼程序，运用刑事诉讼证据规则，综合全案证据予以判断。不能过分依赖甚至天然采信税务文书认定意见，致使税务文书在刑事诉讼程序中的滥用，影响案件结果的公平正义。