印花税系列之三：“同一交易、多份合同”，简单累计相加计税或实际成交额计税

引言
从不确定性中寻求确定性，似乎是永恒的主题，尤其是企业税收领域。不过企业经营活动时常处于变动之中，具体到同一个交易，前后可能存在多份合同，到底是多份合同金额简单累计相加计税或按照实际成交额计税，主管税务机关与企业之间往往存在不同理解。
一、多份合同简单相加累计计税：以合同签订时间作为区分标准，在所不问多份合同之间的内在关联关系
（一）以印花税为行为税，在所不问多份合同之间的内在关系，主张简单累计相加
有种财产行为税的观点，征税的对象是签订合同的具体行为，对于合同背后关联的经济行为在所不问，不关注多份合同之间是否存在包含、被包含、变更调整关系。具体到不同合同的识别标准，基本采用签订合同的时间标准，凡是不同时间签订的，即视为独立的应税合同，不考虑多份合同的内在关系。该观点主张对签订的合同征税，印花税征税的计税依据是多份合同额简单相加。
（二）简单累计相加的计税主张：面临难以征税的困境与社会普遍违法状态
合同主体多为分散且数量众多的个人、企业或其他组织，签订的合同或协议并无主动申报义务，绝大多数情形下作为经营秘密被民商事法律所保护。税务机关客观上并无有效的监管手段，若以时间作为区分合同的标准、简单累计相加的计税主张，全社会的经营活动可能会出现普遍违法的现象。
二、匹配应税合同的经济实质：实质课税与税收征管实践的理性选择
（一）印花税应税合同的实质：实质经营活动，合同是外在表现形式
合同是民事主体之间设立、变更、终止民事法律关系的协议，是民事主体的意思表示的外在形式载体。当经济行为发生变化，尤其当增加交易额时，通常采用补充协议或汇总合同形式。一般而言，补充协议形式基本无税企争议，即按照补充协议补税；不过对于汇总合同，则税企争议较多，汇总合同相较于原合同是内容变更调整，与补充协议并无实质区别，应一视同仁。
（二）按照经营实质征税：税收政策的理性选择，重复与包含部分不再征税
比如“基建贷款领域的分合同、总合同关系”，国家税务局关于对借款合同贴花问题的具体规定【（1988）国税地字第30号】允许“对这类基建借款合同，应按分合同分别贴花，最后签订的总合同，只就借款总额扣除分合同借款金额后的余额计税贴花”；再比如，国家税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告（财政部 税务总局公告2022年第22号）规定“已缴纳印花税的应税凭证，变更后所列金额增加的，纳税人应当就增加部分的金额补缴印花税；变更后所列金额减少的，纳税人可以就减少部分的金额向税务机关申请退还或者抵缴印花税”。
三、对合同的变更调整内容：建议用规范化的补充协议，合理管控印花税税收风险
多份合同之间存在内部关联，性质上属于对合同内容的变更调整，基于税收征管的实践，以补充协议形式确定变更调整内容，可以有效管控与降低印花税的税企争议。
结语
相较于民商事法律追究的内在权责利平衡，行政行为偏向追究效率，行政主体在实施行政行为时，以较小的行政资源投入来实现最佳的行政工作目标，达到资源配置的最优状态，即税收行政征收行为以经济行为的外在形式作为判定依据是符合法律规定的，至于其与内在的经济实质的背离，一般为社会认为属于社会治理的必要代价。