非居民企业股权转让分期收款时，企业所得税应一次缴清吗？

一、前言
在企业股权转让的实际操作中，收购方基于对目标公司债权债务及或有负债等问题的把控，大多希望通过拉长付款周期来降低收购后可能承担的风险。在此情况下，分期支付股权转让款被广泛采用。前文已探讨在股权出让主体为居民企业的情况下，企业股权转让分期收款时企业所得税的缴纳问题。本文将探讨股权出让主体为非居民企业时企业股权转让分期收款的企业所得税缴纳问题。
二、案例
非居民企业A公司（在中国境内未设立机构、场所）持有居民企业B公司80%的股权，B公司的投资成本为 2000万元。现A公司拟将其持有B公司的80%股权转让给居民企业C公司，股权交易价款为 2400万元。双方约定：2024年2月1日C公司向A公司支付 700万元，2024年5月1日支付 1000万元，2024年8月1日支付尾款 700万元。
三、分析
（一）相关法律法规
《中华人民共和国企业所得税法》第一条规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。
《中华人民共和国企业所得税法》第二条规定，企业分为居民企业和非居民企业。本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
《中华人民共和国企业所得税法》第三条规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。
非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
《中华人民共和国企业所得税法》第四条规定，企业所得税的税率为25％。非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20％。
《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条规定，企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：（一）从事农、林、牧、渔业项目的所得；（二）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；（三）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；（四）符合条件的技术转让所得；（五）本法第三条第三款规定的所得。
《中华人民共和国企业所得税法》第三十七条规定，对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十一条规定，非居民企业取得企业所得税法第二十七条第（五）项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。
《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（2010年第19号公告）第一条规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（2017年第37号公告）第七条规定，非居民企业采取分期收款方式取得应源泉扣缴所得税的同一项转让财产所得的，其分期收取的款项可先视为收回以前投资财产的成本，待成本全部收回后，再计算并扣缴应扣税款。
综上，非居民企业适用《中华人民共和国企业所得税法》。非居民企业转让其持有居民企业股权的所得属于“来源于中国境内的所得”，应当就此项来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
若非居民企业在中国境内设立机构、场所的，且转让居民企业股权的所得与其所设机构、场所有实际联系，适用的企业所得税税率为25%；若非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但转让居民企业股权的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，适用税率为20%，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十一条规定，减按10%的税率征收企业所得税；若中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定有不同规定的，依照协定的规定办理。
非居民企业以分期收款方式转让股权的纳税时点，可分为两种情况：
(1)若非居民企业在中国境内设立机构、场所的，且转让居民企业股权的所得与其所设机构、场所有实际联系（无源泉扣缴），纳税时点应为转让协议生效且完成股权变更手续，与股权转让价款的支付时间无关。股权转让收入应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
(2)若非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但转让居民企业股权的所得与其所设机构、场所没有实际联系的（有源泉扣缴），应为待成本全部收回后，再计算并扣缴应扣税款。
（二）案例分析
非居民企业A公司投资取得居民企业B公司80%的股权的成本为2000×80%=1600万元，此次转让居民企业B公司股权的收益为2400-1600 =800万元，非居民企业A公司在中国境内未设立机构、场所，其转让居民企业B公司股权的所得符合《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定的所得，适用源泉扣缴，适用的企业所得税税率为10%，应缴纳税款合计为800×10%=80万元。根据《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（2017年第37号公告）的规定，非居民企业A公司的企业所得税缴纳时点为：
(1)2024年2月1日C公司向A公司支付700万元，视为A公司收回1600万元投资成本中的700万元，无需缴税；
(2)2024年5月1日支付1000万元，其中有900万元为A公司收回1600万元投资成本中的剩余900万元成本，其余100万元价款作为股权转让收益计算扣缴税款，应缴纳企业所得税税款为100×10%=10万元；
(3)2024年8月1日支付尾款700万元，全部作为股权转让收益计算扣缴税款，应缴纳企业所得税税款为700×10% = 70万元。
四、总结
若非居民企业在中国境内设立机构、场所的，且转让居民企业股权的所得与其所设机构、场所有实际联系（无源泉扣缴），即使采取分期收款方式取得股权转让款，股权转让收入及其纳税义务的纳税时点应为转让协议生效且完成股权变更手续，股权转让收入应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
若非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但转让居民企业股权的所得与其所设机构、场所没有实际联系的（有源泉扣缴），其采取分期收款方式取得股权转让所得，分期收取的款项可先视为收回以前投资财产的成本，待成本全部收回后，再计算并扣缴应扣税款，即对分期收款涉及的企业所得税缴纳可分期进行。