资本公积转增股本，自然人股东纳税实务问题

引言
企业在境内外上市、股改、投资并购及其他资本运作过程中常以留存收益和资本公积转增股本。我国当前税收征管实务中，对“转增股本”所制定的计征个税规则年代久远，法理基础不健全，以致拟上市公司的法律意见书，主管税务机关有很多“处理迥异”的意见。
本文从公司法、税收法律及会计准则角度，结合司法判例、税局批复及征管现状，梳理“转增股本”下自然人股东缴纳个税的实务问题，分为两个部分：第一，有限责任公司以留存收益转增股本个税问题；第二，以留存收益转增股本个税分期纳税及追征期的规定。
探讨
有限责任公司以留存收益转增股本个税问题
留存收益，指有限公司通过经营积累的未分配利润以及在税后利润中提取的盈余公积金。
由于留存收益来源于公司的利润，以留存收益转增股本，为“先分红，再投资”，应按《个人所得税法》（2018修正）第二条、第三条，股息红利所得适用20%的税率缴纳个人所得税，实务中并无争议。笔者摘录了国家税务总局及广东省地方税务局现行有效批复：
批复1：国税函（1998）333号，国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复
《关于青岛路邦石油化工有限公司公积金转增资本缴纳个人所得税问题的请示》（青地税四字〔1998〕12号）收悉，经研究，现批复如下：
青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕198号）精神，对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会议通过后代扣代缴。
批复2：粤地税函（2005）345号，关于有限责任公司用税后利润和资本公积转增注册资本征收个人所得税问题的批复
云浮市地方税务局：
你局《关于对有限责任公司用税后利润派送红股和资本公积金转增股本征收个人所得税的请示》（云地税发[2005]91号）收悉。经研究，现批复如下：
一、根据《中华人民共和国个人所得税法》基本原则和《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函[1998]333号）精神，有限责任公司用税后利润转增注册资本，实际上是该公司将税后利润向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。
二、根据《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税问题的批复》（国税函[1998]289号）中“股分制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金”“转增股本由个人所得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税”的规定，有限责任公司将资产评估增值部分的资本公积金转增注册资本分配个人所得部分，应按“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。
以留存收益转增股本个税分期纳税及追征期的规定
（一）以留存收益转增股本个税分期纳税的税收优惠
依据财税（2015）116号文第三条及国家税务总局公告2015年第80号第二条的规定，2016年1月1日起注册在中国境内实行查账征收的中小高新技术企业，以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，个人股东一次纳税确有困难的，可根据情况自行制定分期缴纳计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳。
前述分期缴纳税收政策，需个人股东填写《个人所得税分期缴纳备案表（转增股本）》（国总公告2015年第80号附件2），并由企业向主管税务机关报送高新技术企业认定证书、股东大会或董事会决议、分期缴纳备案表、上年度及转增股本当月企业财务报表、转增股本有关情况说明等。
（二）以留存收益转增股本缴纳个税及企业代扣代缴追征期的规定
举个例子：2016年2月，A有限公司以留存收益1000万元转增股本，个人股东未申报缴纳个人所得税，A企业亦未履行代扣代缴义务，2023年5月A公司拟上市。监管部门问询：个人股东是否应就前述“转增”补缴个人所得税？A公司未履行代扣代缴个人所得税是否会受到税务部门的行政处罚？
依据《中华人民共和国税收征管法》第八十六条和国税函（2009）326号《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》，笔者认为A公司的“转增”事宜发生于2017年2月，至监管部门问询之日2023年5月，个人股东“未纳税申报”的行为已超过5年法定税款追征期，为此个人股东无需缴纳个人所得税，A公司亦不会因未履行代扣代缴义务受到税务部门行政处罚。
【案例】 (2019)苏02行终18号,【案由】税务行政管理
【终审法院】江苏省无锡市中级人民法院
【裁判要旨】《税收征收管理法》未对“不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款”行为的追征期进行规定，属于法律规定的空白，而《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》国税函（2009）326号，对“不进行纳税申报，不缴或少缴应那税款”行为的追征期做出了规定。该批复内容属于行政机关如何理解和应用法律的行政解释，具有普遍约束力、可以在一定期限反复适用。纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期一般为三年，特殊情况可以延长至五年。故卢某某股权转让涉及的个人所得税已经超过法定税款追征期，不予追征。
结语
综上, 留存收益转增股本，股东按照股息红利所得适用20%的税率缴纳个人所得税，实务中并无争议。同时，符合条件的企业的自然人股东可以享受分期纳税的税收优惠。因此建议公司在转增资本之前与当地税务机关进行沟通，充分享受税收优惠。