虚开增值税专用发票的罪与非罪（三）——善意受票人与恶意受票人的区分与处罚

“确切地说，在涉税案件中不应当区分善意受票人与恶意受票人制度。因为，购货方从销货方处购买货物，其就应当有权接受对应的发票，销货方开出发票后，销货方如何降低自己的税负是销货方自己份内之事，购货方在所不问，不必考虑善意与恶意。购货方对于销货方不当降低税负，其也没有提供帮助行为，不可能形成共同犯罪之关系。”
虚开增值税专用发票罪是典型的法定犯，其刑事违法性受前置法的影响。比如说，在司法实践中，进入公安机关立案侦查的虚开增值税专用发票罪，都要先由税务稽查部门的行政立案调查。
但是，站在法秩序统一性的角度，行政违法不等于一定具有刑事违法性，因为二者的规范保护目的的不同，结果无价值论者更容易支持该主张。司法实践中，涉税违法行为的处罚在行政法与刑法看来，也有大相径庭的一面。
比如，晚近以来的刑事司法实践都主张，如实代开行为不构成刑法第205条的虚开增值税专用发票罪。但是，如实代开发票的行为依然是要接受税务机关的行政处罚，补缴税款、滞纳金与罚款。《发票管理办法》第25条规定，“任何单位和个人不得转借、转让、代开发票。”
该办法第39条又规定，“违反发票管理法规，导致其他单位或者个人未缴、少缴或者骗取税款的，由税务机关没收非法所得，可以并处未缴、少缴或者骗取的税款一倍以下的罚款。”存在问题在于，如实代开发票是不是一定导致其他单位少缴税款呢？这存在争议。假如按照税务开具接续性特征，对企业为他人代开发票进行逆推，一定存在某一涉案企业逃税的可能。
事实上，随着营改增试点的全面推开，增值税发票在经济活动中的需求量越来越大，一些不具备自开票条件的小规模纳税人和自然人，需要到国税局申请代开发票，同时到地税局缴纳相关地方税费，国家税务总局于2016年9月颁布《关于纳税人申请代开增值税发票办理流程的公告》，明确了不具备开票资格的企业，可以向税务机关申请代开发票，而不能让其他企业代开发票。
但是，司法实践对于如实代开不构成犯罪大概是铁了心不处罚了。这种内生的逻辑并非是犯罪论所能够做出解答，而是我国大多企业不逃税难以生存的现实所致，或是欠缺期待可能性。
但是，不可否认的是，税务违法的行政处罚有十分苛刻之处，此种苛刻正逐渐传导至刑事处罚领域。下面主要讨税务行政法上的“恶意受票人”及其处罚。
一、恶意受票人与善意受票人的区分与处罚
试举一例，供货商甲与采购商乙长期以不含税价交易，乙又将货物转卖的，转卖的部分下家中需要发票的，乙又向甲提出发票需求，并支付5-8%发票税点，甲就接受专门从事虚开发票的公司开出的发票，其后甲又以自己的名义将发票开给乙。那么，问题来了，甲、乙的行为是否构成虚开增值税专用发票的共同犯罪？
有人认为，甲构成虚开增值税专用发票罪无疑，而乙是恶意受票人，甲乙之间存在共谋关系，因此甲乙构成虚开增值税专用发票的共同犯罪。
恶意受票人与善意受票人的观点可溯源至行政法。《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）规定
“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按相关法规不予抵扣进项税款或者不予出口、退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。”
而根据《国家税务总局关于<国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知>的补充通知》（国税发〔2000〕182号）的规定，其他有证据表明购货方明知取得的增值税专用发票系销售方以非法手段获得的，即134号文件第一条规定的“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税”的情况，应当按照偷税或者骗取出口退税处理。
前述国家税务总局两项通知区分了恶意受票人与善意受票人，进而确定善意受票人抵扣的税款可予以追缴，但可免予行政处罚，而恶意受票人要补缴税款、滞纳金，以及接受行政处罚。
但是，国家税务总局的规定饱受争议。善意受票人的观念来自于民法上物的善意取得制度，旨在保护善意相对人利益的保护。但是从前述规定可以看出，善意受票人能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。
从法学的视角审视，上述规定对善意受票方的处理是基于保护国家税款的立场，对善意受票方的利益保护不足，并且与善意取得制度的价值取向并不相符合。这样的制度规定显然存在明显瑕疵，既不符合善意取得制度的法律原意，也不符合法律的公平性原则。
而关于恶意受票人，以逃税行为或者接受虚开增值税专用发票行为进行处罚，则更难以在法律上讲得通。
因为从税法上看，行为人在从事真实的交易活动后，即享有从销货方（出票人）取得真实规范的增值税专用发票的权利，其一旦将该货物出卖，就有权将进项发票予以抵扣，至于上家的发票来源以及其是否申报纳税，其应当在所不问。
主张恶意受票人的观点，主要系因没有正确理解虚开与逃税的内涵。所谓虚开发票或者接受虚开发票，是指没有真实货物交易，而接受销货方开出的发票。而逃税则是指，虚列成本导致正常的税务被不当下降。
行为人乙从行为甲处购买了货物，存在真实的货物交易，甲应当向乙开出发票，甲开出发票是申报纳税，因此甲乙之间的发票开具与接受是合法正当行为。相反，若甲未向乙开出发票，甲就是不依法申报纳税，其行为属于税务违法行为。
但是，当甲向乙开出发票后申报了纳税，由于其欠缺进项发票，接受了专门从事虚开发票的空壳公司开出的发票，降低自己的税负则是不合法的行为，属于接受他人虚开发票的行为，构成虚开增值税专用发票罪。
站在犯罪论的角度来看，乙向甲索要发票是催促乙申报纳税，其行为是合法正当的。而当甲接受第三方虚开的发票，乙没有提供帮助行为，甲、乙之间没有形成行为的共同促进与加功作用，二人不是共同犯罪。
有罪论者认为，乙构成犯罪的主要原因是其认为接受虚开发票并申报抵扣的行为，是“利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税”的行为，是使虚开犯罪一系列行为得以完成的一个重要环节，直接造成了国家税款的流失。问题在于：甲乙之间的税款流失并不在乙，乙有真实的货物购销，其抵扣进项是正当合理的。如前所析，甲乙之间的税款流失在甲，甲接受虚开的发票使其应当纳税的义务，被不当消解了。
在前述案例中，甲、乙长期以不含税价进行交易，甲长期逃税，由于逃税是非必要共同犯罪，系对向犯，甲长期不开具发票，甲构成逃税罪，乙不索要发票不构成逃税罪的帮助犯或教唆犯。也就是说，乙长期以不含税价交易，不索要发票是不正当的，但是不以犯罪处理。也因此，当乙向甲索要发票反而成立犯罪。
因此，确切地说，在涉税案件中不应当区分善意受票人与恶意受票人制度。因为，购货方从销货方处购买货物，其就应当有权接受对应的发票，销货方开出发票后，销货方如何降低自己的税负是销货方自己份内之事，购货方在所不问，不必考虑善意与恶意。购货方对于销货方不当降低税负，其也没有提供帮助行为，不可能形成共同犯罪之关系。
需要指出的是，比较国家税务总局几个通知的内容可以看出，其对于纳税人取得虚开的增值税专用发票如何理解与处理，既有认识上存在误区的问题，也存在行政权力扩张的问题，尽管之后认识上逐步深化并有所改正（例如善意受票人的处理），但仍存在诸多不合理之处。对于纳税人取得虚开的增值税专用发票如何处理的问题，国家税务总局在 1995 年、1997 年与 2000 年分别发布了四个通知，这四项通知对于受票人的义务规定十分之苛刻，将开票人接受虚开发票后逃税的后果，全部由下一家有真实货物交易的受票方承担，这十分不合理。