企业欠付税款及滞纳金在破产程序中的处理规则

根据《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条规定，破产企业所欠税款债权优先于普通债权受偿，但税款债权的申报范围、税款滞纳金的性质认定与清偿顺序、税款滞纳金能否超过税款本金、税款债权是否优先于担保物权受偿等问题，是破产实践中存在的焦点问题。本文以现行法律和最新规范性文件为依据，结合相关案例就上述问题进行梳理与分析。
一 税款债权的申报范围及计算截止日
破产程序中，税务机关作为税收征管机关，以债权人身份参与债权申报，其申报的范围应包含哪些内容？2025年11月27日，国家税务总局与最高人民法院联合发布《关于企业破产程序中若干税费征管事项的公告》（以下简称2025年24号公告）第一条明确规定，税务机关申报的税费债权主要包括：企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加）、税款滞纳金、罚款以及因特别纳税调整产生的利息；社会保险费及其滞纳金；以及税务机关征收的非税收入及其滞纳金。
在申报金额的计算截止日期上，2025年第24号公告第二条规定：“税务机关在破产程序中申报债权，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。”与《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《企业破产法》）第四十六条第二款规定：“附利息的债权自破产申请受理时起停止计息”的精神相一致，现行法律明确规定税务机关不得就破产受理后的期间继续计算滞纳金。
二 税款滞纳金的性质认定
（一）破产申请受理日之前欠缴税款滞纳金属于普通债权
当前主流司法观点和规范性文件对破产受理前的税款滞纳金性质作出了较为统一的认定，即属于普通债权，而非税款债权。这一认定主要基于两个层面的规范依据：其一，2025年第24号公告第一条第二款亦明确规定，企业所欠的税款滞纳金、利息按照普通破产债权申报，进一步确认了税款滞纳金作为普通债权的性质。其二，《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》法释〔2012〕9号明确答复，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。
值得注意的是，《企业破产法（修订草案）》（2025年）第一百六十二条第一款第九项将破产申请受理前破产人未支付应付款项的滞纳金、民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等具有惩罚性的债权列于普通破产债权之后。新的《企业破产法》正式实施后，受理破产申请前的税款滞纳金债权性质可能由普通债权变为劣后债权。
（二）破产申请受理日之后至破产程序终结前产生的滞纳金不属于破产债权
关于企业破产受理后是否继续计算滞纳金的问题，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（三）》第三条规定，破产申请受理后欠缴款项产生的滞纳金不属于破产债权。据此，税务机关应将破产受理日作为滞纳金计算的截止日期，破产受理后继续计算的滞纳金不属于破产债权范围。
三 税款本金、滞纳金、罚款、新生税款的清偿顺序
（一）税款本金：作为税款债权，按照《企业破产法》第一百一十三条规定位于第二顺序，优先于普通债权清偿。
（二）税款滞纳金：作为普通破产债权，位于第三顺序，在税款债权之后清偿。
（三）罚款：作为劣后债权，仅在普通债权清偿完毕后仍有剩余财产时方可获得清偿。
（四）破产程序中新生税款：作为破产费用和共益债务随时清偿，企业因处置债务人财产发生的相关税费为破产费用，因继续营业发生的相关税费为共益债务。
参考案例：江苏某公司破产清算案
人民法院于2023年4月23日裁定受理江苏某公司破产清算一案。税务局稽查局向管理人申报债权，申报金额共计36,080,909.04元，其中税款债权22,292,065.38元、滞纳金620万元、罚款7,588,843.66元。管理人经审核认定：税款债权22,292,065.38元作为税款债权（按《企业破产法》第一百一十三条第二顺序清偿）；滞纳金620万元作为普通破产债权（按第三顺序清偿）；罚款7,588,843.66元作为劣后债权（在普通债权清偿完毕后仍有剩余财产时方可清偿）。管理人在债权审查报告中明确援引法释〔2012〕9号批复，明确滞纳金在破产程序中属于普通债权，同时依据《全国法院破产审判工作会议纪要》第二十八条将行政罚款认定为劣后债权。
四 税款滞纳金能否超过税款本金债权
关于税款滞纳金能否超过本金的争议，源于《中华人民共和国行政强制法》（以下简称《行政强制法》）与《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）的适用问题产生。《行政强制法》第四十五条第二款规定：“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”，而《税收征收管理法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”《税收征收管理法》并未对滞纳金的总额作出不得超过税款本金的限制性规定。
根据最新司法裁判观点来看，这一争议已逐步形成统一的处理思路。在破产程序中，税款滞纳金总额同样应当遵循《行政强制法》的限制性规定，不得超过欠缴的税款本金。2025年24号公告虽未直接对该问题作出明确规定，但最新的裁判观点及多地司法实践，均已采纳“税款滞纳金不得超过税款本金”的认定规则。该规则确认滞纳金不得超过本金，有利于控制滞纳金债权总额，保障普通债权人的公平受偿利益，避免过多滞纳金债权挤占有限的破产财产份额，符合破产程序公平清理债权债务的核心目的。
参考案例：国家税务总局南京市某区税务局诉南京某公司破产债权确认纠纷案（入库编号：2023-08-2-295-004）
法院认为：税务机关加收滞纳金的行为应当符合行政强制法的规定。作为规范行政机关设定和实施行政强制的一般性程序法，行政强制法通过明确规定行政强制行为及其具体的种类、实施条件和程序等，对行政强制予以统一规范。税收征管法在税款征收方面规定了税务机关可以采取加收滞纳金、税收保全以及强制执行措施等行为。对于其中税务机关实施的属于行政强制性质的行为，除法律明确规定有例外情形外，亦应当遵守行政强制法的规定。行政强制法第四十五条规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。税收征管法及其实施细则规定了加收税款滞纳金的起止时间、计算标准，而针对滞纳金这一事项，行政强制法明确规定了行政机关在实施该行为时须遵守的上述限制性规定，应当依法适用。因此，税务机关加收滞纳金的行为，符合行政强制法第四十五条规定的适用条件，应当遵守滞纳金的数额不得超出金钱给付义务数额的规定。而且，税务机关在实施税收征收管理行为时应当适当，对于税务机关加收滞纳金的行为，适用滞纳金的数额不得超出金钱给付义务数额的规定，在促使义务人履行缴纳税款义务的同时，既可以避免对相对人造成过重的金钱义务负担，在税收征收管理和相对人利益保护之间形成均衡，也有利于督促税务机关积极履行职责及时采取其他强制执行措施，提高行政管理效率，符合税收征收管理的目的。
综上所述，税务机关对滞纳税款加收的滞纳金数额不得超过税款数额。结合企业破产法关于破产债权审查的规定，本案中，对于某税务局申报的债权中滞纳金超过税款部分的3950.02元，管理人未予认定，符合法律规定。对于某税务局一审提出的请求确认对该部分3950.02元享有破产债权的诉讼请求，应予驳回。据此，二审判决撤销一审判决，驳回某税务局的诉讼请求。
五 税款债权与担保物权的清偿顺序
司法实践中的主流裁判观点认为，在破产程序中，担保物权优先于税款债权受偿，无论欠缴税款发生于担保物权设定之前还是之后，担保权人都可就特定担保财产价款优先受偿，再以剩余价款清偿税款债权。主要理由为：
第一，从权利性质看，税款属于破产债权，担保物权属于物权。根据物权优先于债权的一般原理，担保物权理应优先于税收债权实现。
第二，从法律适用规则来看，《企业破产法》是规范企业破产程序的特别法，针对破产程序中各类债权的清偿顺位作出了体系化的专门规定，应当优先适用《企业破产法》的顺位规则处理破产程序中的债权受偿问题，而《税收征收管理法》第四十五条的规定系一般征管程序中的规则，不宜直接适用于破产程序。
第三，从破产制度的立法目的来看，破产程序的核心是公平清理债权债务，保护全体债权人的公平受偿利益。若认可税收债权优先于已公示的担保物权受偿，会打破担保权人对优先受偿权的合理预期，冲击现有的担保交易秩序，影响市场主体对融资担保的信任基础，不符合破产程序公平保护市场化主体利益的原则。
“吴江区税务局诉A公司、D公司破产债权确认纠纷案（2020）苏05民终3917号”中，两级法院均持相同立场，认定《企业破产法》为特别法，应优先适用，担保物权优先于税收债权受偿。
六 总 结
综上，破产程序中税款债权的处理始终面临着国家税收利益与其他债权人合法权益之间的平衡难题，随着2025年第24号公告的施行和《企业破产法》修订工作的推进，企业破产涉税处理规则将进一步系统化、体系化，从而更有效地实现国家税收利益与破产债权人之间的公平清偿。