股份制改造中净资产折股时，个人股东是否需要缴纳个人所得税

一、引言
股份制改制时，公司会以净资产折股或将部分净资产转为资本公积，此时，个人股东应否缴纳所得税，如何缴纳所得税？实务届长久以来对该问题存在较大争议，本文尝试通过一则案例对此问题进行分析。
二、案例
A公司2019年9月整体变更，由有限公司变更为股份有限公司，变更前公司注册资本为1200万元。改制基准日公司净资产为1.66亿元。改制时，以1：00.3006比例折合股份公司总股份5000万股，新增注册资本3800万元，剩余1.16亿元进入资本公积。该公司净资产折股时有三名自然人股东。此时，三名股东应否缴纳所得税？如果要缴纳，应纳税所得额如何计算？
A公司在其招股说明书中说明，该三名自然人股东于2019年11月12日向主管税务机关申请了5年分期纳税备案。
三、分析
《公司法》第九十五条规定，有限责任公司变更为股份有限公司时，折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。
公司净资产由实收资本、资本公积、盈余公积和末分配利润四个部分组成。股改时，公司对于资本公积、盈余公积和末分配利润的处理方案通常有两种，一为转增股本，一为转为资本公积。对此两种不同的处理方式，自然人股东是否应缴纳个人所得税？对此，我们认为，转增股本的部分应缴纳个人所得税，转为资本公积的部分不缴纳个人所得税。
一）转增股本的部分，缴纳个人所得税
《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕第198号）规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。
对于“资本公积金”的界定，《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函〔1998〕289号）进一步明确，是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。
《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复《（国税函〔1998〕333号）规定，对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会议通过后代扣代缴。
《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号）规定，自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。个人股东获得转增的股本，应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。股东转让股权并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。在股东转让该部分股权之前，企业依法宣告破产，股东进行相关权益处置后没有取得收益或收益小于初始投资额的，主管税务机关对其尚未缴纳的个人所得税可不予追征。
《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第80号）第二条进一步明确，非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税；非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本（不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本），按现行有关股息红利差别化政策执行。
由上述文件可知，对于仍处于改制阶段的非上市、非挂牌企业，以未分配利润、盈余公积、资本公积（即便为改制前增资形成的资本公积）转增注册资本，均应按照“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税，但可以按照财税〔2015〕116号的规定分期缴纳。
二）转为资本公积的部分，不缴纳个人所得税
2010年国家税务总局纳税服务司问题解答汇集问题82中对此进行了解答，目前许多税务机关在处理此类问题时，也按照此解答的思路处理。
上述问题解答汇集中的问题82的主题为“股改后如何缴纳个人所得税？”具体问题为：“有限责任公司变更为股份有限公司时，盈余公积和未分配利润转增股本和资本公积，个人股东如何缴纳个人所得税？”对此国家税务总局纳税服务司的解答为：“根据《关于盈余公积金增增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函[1998]333号）规定，青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提前的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东进行了分配股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本，因此，依据《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕第198号）精神，对属于个人股东分得并再投入公司的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司再有关部门批注增资、公司股东会议通过后代扣代缴。因此，盈余公积和未分配利润转增股本应当按“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，转增资本公积不计征个人所得税。”
由上述文件，可以看出，盈余公积和未分配利润转为资本公积不计征个人所得税。
四、建议
有限责任公司变更为股份有限公司时，盈余公积、未分配利润、资本公积增增股本的部分应缴纳个人所得税，但可以申请分期缴纳；盈余公积、未分配利润转转为资本公积的部分不缴纳个人所得税。
因转为资本公积与转增注册资本税负的上述差别，对拟上市的公司而言，在股改阶段，将净资产中的大部分转为资本公积可以降低个人股东的所得税税负。