马来西亚投资系列指南•法律篇（八）

电力制造业的再投资津贴
本文分析了马来西亚首宗此类税务案例，即电力的生产、传输和分配是否构成制造业。高等法院裁定，国家电力公司—国家能源（Tenaga Nasional Berhad）进行的生产电力活动，确实属于所得税法所定义的制造业。
01、背 景
本文探讨马来西亚一宗重要的税务案例，高等法院需要裁决纳税人对再投资津贴（Reinvestment Allowance, “RA”）的申请，被内陆税收局局长（Director-General of Inland Revenue, “DGIR”）拒绝的合法性问题。纳税人的业务涵盖了完整的电力制造系统，其中包括发电。
纳税人投资建设制造电能的基础设施, 如发电厂和变电站等，以满足国家电力需求的增长，预计为马来西亚半岛约 930 万用户提供电力服务。2018 年，纳税人再次投入大量资金安装新线路和加固现有线路，以扩大和加强电力传输，因此，纳税人针对有关开销申请再投资津贴，但遭到税收局局长拒绝，甚至还发出了额外评估通知，要求纳税人缴纳额外 18 亿令吉税款。
02、内陆税收局局长的立场
内陆税收局局长是以纳税人是服务供应商，而非电力制造商为由，拒绝纳税人的再投资津贴申请。
03、申请再投资津贴的先决条件
根据《1967年所得税法》(Income Tax Act 1967, “ITA”) 附表 7A 第1 段，纳税人只要符合条件，就有权申请再投资津贴：前提是纳税人是居于马来西亚的一家公司，经营时间不少于 36 个月，有合格项目而且在工厂、厂房或机器上支出资本。目前没有争议的是：
(a) 纳税人是所得税法定的公司（参阅所得税法第2(1) 条对“公司”一词的广泛含义）；
(b) 纳税人是马来西亚居民且经营不少于 36 个月；
(c) 纳税人招致大量资本开支用于在马来西亚产生、传输和分配电力；以及
(d) 纳税人并没有申请所得税法附表 7A 第7 段中所列出的任何优惠。
04、什么是合格项目？
根据所得税法附表 7A 第8(a) 段，合格项目被定义为公司为以下目的而进行的项目：
(a) 扩展、现代化或自动化公司业务的产品制造；或同一行业内任何相关产品的制造
(b) 多样化其公司现有业务，以生产同一行业生产的相关产品。
在这方面，附表 7A 第9 段定义了以下内容：
(a) “自动化”是指一个机械取代手动操作，而且将人力减少或降到最低的过程；
(b) “扩展”是指增加产品生产力或扩大厂区面积；
(c) “多元化”是指扩大或改变一家公司与同行业相关的产品范围；
(d) “现代化”是指升级制造设备和工艺；以及
(e) “制造”是指除了其他通过手动或机械的方式,转化有机或无机材料的成分、性质或质量成为新产品；将零件组装成一台机器或产品；或通过化学反应过程混合材料，包括通过破坏分子内键改变分子结构的生化过程。但是，不包括第9(aa) 至(ii) 段中列出的项目。
05、纳税人从事制造业务
如上所述，合格项目是指现有业务在制造产品或相关产品方面的扩展、现代化和自动化。附表 7A 第9 段阐明了制造的定义。纳税人必须从事制造业务才能纳税人指附表 7A 第9 段所给予的“制造”定义不适用于纳税人，这是因为纳税人在 2003 课税年 (YA) 首次申领再投资津贴时，附表 7A 中并没有“制造”的定义。由于纳税人最初有权根据所得税法附表 7A 第2B 段申领 15 年的再投资津贴，因此纳税人也有权申请 2018 课税年的再投资津贴。这是纳税人自 2003 课税年起的既得权利。换言之，税收局局长不能施加影响或损害纳税人现有权利的定义。
在没有定义的情况下，应适用“制造”一词的普通含义。牛津英语词典将“制造”一词定义为使用机器大规模制造某物；仅以机械方式制造或生产（提取物）。
此外，纳税人也强调，联邦法院在 Majlis Perbandaran Seberang Perai v Tenaga Nasional Bhd [2005] 1 MLJ 1 案中解决了纳税人从事制造业务的法律问题：申请再投资津贴。
“换言之，发电站的所有意图和目的都可以被视为生产物品的工厂，即电力，就像任何其他制造工厂生产商品或物品的工厂一样。其产品，即电力，是用于大大小小的出售给 消费者，或者在某种程度上以自己的方式参与贸易/商业活动。”
此外，多个英联邦案例支持了上述论点，即纳税人确实涉及制造电力业务。其中，英国上议院在Nuclear Electric PLC v Bradley (H.M. Inspector of Taxes) 1 68 TC 670 案中讨论并承认利用核能制造电力。
同时，加拿大最高法院在加拿大（国家税务、海关和税务副部长—M.N.R.）v Quebec（水电委员会）[1970] S.C.R. 30 案中裁定，Hydro Quebec 从事电力的制造、生产和销售业务，即如以下所指：
“申请人生产的电能在转化之前不是其客户通常使用或出售给其客户的商品；在进行转化之前，它以一种通常无法销售的形式存在，因为它不适合多数客户使用。问题在于转化过程，将电能转化为客户可以使用的形式，必须将这转化视为电力制造和生产的一部分。因为电压的转换完全由变压器独自完成，它们是由申请人出售或进口的设备，供其直接用于制造或生产商品。”
此外，印度高等法院在 Bhatpara Municipality v Cesc Ltd and Ors 2007 CAL 186 案中裁定，“发电、输电和配电”行为是电力制造过程的一部分。鉴于这些权限，纳税人提出必须以全盘考虑的方式来确定纳税人的主要活动。根据以上案例，联邦法院和英联邦国家法院强调关于发电、输电和配电活动是否构成制造电力的法律问题已获得解决。因此，这清楚说明了纳税人是通过生产、传输和分配来制造电力。
06、制造业定义中排除的活动
时任财政部长发布的 2012 年所得税规则（从“制造业”定义中排除的活动）中，有 20 项活动被排除在制造业之外，而制造或发电活动并没有在排除清单中。
如果国会或部长有意将制造电力或发电排除在再投资津贴计划之外，则必须在法规中阐明这一点。在诠释征税法时，必须诠释公认的规则，以明确的方式加以说明征税法。
07、必须针对性诠释再投资津贴法规和“制造业”的定义
为了反映国会颁布再投资津贴法的实际目的，有关法规和制造业的定义必须拥有明确和目的性的诠释。根据 1948 年和 1967 年诠释法第17A 条文的规定，应当采用促进该法案所依据的目的或目标的解释，来诠释某项法案的规定。
附表 7A 第9 段必须根据附表 7A 本身目的来诠释。附表 7A 的目的是为了鼓励企业规划其现代化业务和提高其生产能力，正如议会议事记录报告所示。
再投资津贴则是一项特别优惠，提供给有意发展业务的纳税人，用于在工厂、厂房或机械设备上进行符合资格的资本支出，以扩大生产能力、实现现代化和升级生产设施，以及实现相关产品的多样化和引进自动化生产设施。
08、内陆税收局局长对附表7A的诠释不具法律效力
内陆税收局局长在拒绝纳税人的再投资津贴申请时指出，纳税人并没有生产新的产品，对此，纳税人反驳，局长对附表 7A 的诠释不具法律效力，正如 KPHDN v Success Electronics & Transformer Manufacture Sdn Bhd (2012) MSTC 30-039 一案所述，税收局局长对法律的诠释并不具法律效力。附表 7A 并没有要求纳税人生产新产品。
内陆税收局局长的诠释和政策，包括其公开的裁决，并不具有法律约束力，并且对纳税人没有约束力。
09、标志性的决定
高等法院批准纳税人的再投资津贴申请是参考了加拿大最高法院的 Quebec（水电委员会）（同上）案例，即认为“因为问题在于这样的转化过程，即将电能转化为客户可以使用的形式，有必要将这个转化过程视为电力制造和生产的一部分”。
高等法院补充说，2009 年生效的制造业定义不能强加于纳税人，因为这会影响或损害纳税人在 2003 年的权利，且当时并没有针对制造业的限制性定义。最后，高等法院也裁定内陆税收局局长的内部诠释和政策不能约束纳税人。
这是一个标志性的决定，因为它强调内陆税收局局长无法对税收优惠规定进行狭义诠释和应用，同时违背其规定的目的。这个胜利无疑有利于纳税人在不同年份对同一问题进行其他税务上诉。
此外，本案重申，尽管考虑到政府需要实现税收，法院也充分保护纳税人免受错误的评估。
10、再投资津贴文档
最后，纳税人必须注意内陆税收局的定期审计。申请再投资津贴期间，我们强烈建议纳税人保存支持有关申请的详细记录。这些文件应包括合格项目的文件，以及对制造过程的详细说明。同时，如果能提供项目与扩展、现代化、自动化或多元化关联性的详细说明，将有助于再投资津贴的申请。可行性研究、商业计划或市场研究也可作为支持再投资津贴申请的文件。
例如，可以将合格项目与实行项目进行比较，合格项目将通过节省时间、材料或劳动力的形式提高生产能力或绩效，或生产出更高质量的产品，或实现其它改进。这些提升或改进可通过工程师或技术人员的报告等支持文件进行核实。
纳税人也应妥善保存资本支出的清单、发票以及其他相关的支持文件来申请再投资津贴。如此一来，当内陆税收局进行审计时，纳税人就已做好充分的准备，能够佐证他们的再投资津贴申请。