前言
2021年11月22日，国家税务总局浙江省税务局发布通报，杭州市税务部门依法对2名网络主播偷逃税款案件（简称“本案”）进行处理，两人被依法追缴税款、加收滞纳金并处罚款分别计6555.31万元和2767.25万元。
税务规划本是合理合法减轻税负的一种方式，因为“规”就是指税务合规，只有在合规的基础上才能有后续的税务筹划。当前市场上充斥着简单粗暴的税务筹划方案，容易触及税务部门的监管红线，可能面临行政处罚甚至承担刑事责任。在税收征管智慧化的背景下，税务部门将充分掌握纳税人的涉税数据，这对税务规划提出了更高的要求：不仅要具备充分的合法性与合理性，还需要根据行业及自身的特点进行个性化和精细化的定制。
1. 案涉偷逃税行为的法律解读
案涉主播通过设立个人独资企业，将其取得的个人工资薪金和劳务报酬所得等个人所得税法上的“综合所得”转变为个人独资企业的“经营所得”。这种方式利用我国税收征管中的模糊地带，不合法、不合理地降低了税负，具体而言：
1.1 税率差异
我国《个人所得税法》对于综合所得适用的是5%~45%的超额累进税率，对经营所得适用的是5%~35%的超额累进税率。其中，综合所得超过96万元的部分需要适用45%的税率，而经营所得超过50万元的部分仅需要适用35%。[1]
简言之，案涉主播通过将综合所得转为经营所得，可以减轻约10%的税收负担。
1.2 核定征收
就制度设计的初衷而言，我国税收征管是以查账征收为主，以核定征收为辅。但在实践中对核定征收往往存在“滥用”。
核定征收在法定情形[2]下，可以不查阅公司的账簿，而由税收征管部门通过定期定额征收或核定应税所得率征收等方式进行征税。
综合所得本不适用核定征收，而转化为经营所得就可以适用核定征收了。
通过“核定征收”这一途径，往往可以将税率降到5%甚至更低。这与我国《个人所得税》规定经营所得的最高税率35%相去甚远。
2. 本案对税收征管的影响分析
2.1 本案对文娱行业的税务合规风险警示
中共中央宣传部《关于开展文娱领域综合治理工作的通知》要求“严厉查处偷逃税行为”。负责处理本案的杭州税务局相关负责人也表示将“按照文娱领域税收综合治理工作的有关要求，进一步加强对文娱领域从业人员的税收管理，促使其提升税法遵从意识，自觉依法纳税”。[3]
就本案而言，税务机关的行为定性准确，处罚合理，对整个文娱行业起到了强烈的警示作用。
目前市场上泛滥的税务筹划广告宣传，其大多都是与本案类似的手法：通过设立个人独资企业，将综合所得转化为经营所得从而实现降低税负的结果。这种简单粗暴的方法打着“税务规划”的旗号在过去大行其道，实质上并不具有合法性与合理性，面临着行政处罚甚至承担刑事责任的高度风险。
笔者认为，本案为税务规划规定了明确具体的红线，同时也将倒逼整个行业的税务合规意识提升。
2.2 关于本案税收执法公平性的探讨
同样偷逃税的其他主播可能无需缴纳罚款
有观点认为，其他未被处理的主播很可能也有类似的偷逃税款行为，然而同样的违法行为，却可能面临不一样的处理结果。具体而言，税务机关对案涉主播的处理为“追缴税款、加收滞纳金并拟处1倍罚款”。然而案涉主播偷逃税款的行为并非个例，其他主播可能只补缴其偷逃的税款和按日计算的滞纳税款万分之五滞纳金[4]，并不需要承担“1倍罚款”。相比之下，被查处的主播受到了更为严厉的惩罚。
本案与类似服务业中的经营所得认定逻辑不一致
互联网时代下的服务业，除了主播行业之外，还有网约车、快递等行业也存在类似的“灵活用工”方式。以滴滴为例，滴滴司机并未与滴滴签订劳动合同关系，滴滴司机自带生产工具（汽车）并且自负盈亏。
有观点认为，类似的情形下，如果网约车行业、外卖配送行业中的网约车司机、外卖小哥的行为能够被认定为经营所得；那么为何主播的行为不能被认定为经营所得？这种认定欠缺明确的规范依据，在法理逻辑上也是值得商榷的。至少，不能因为主播收入高就定性为综合所得。
3. 税务规划的边界的初步探析
税务规划与偷逃税行为的性质存在根本区别，但在实际操作过程中却有模糊的地带。从税务部门的角度来说，既要防止税款的流失，又要避免扼杀经济的活力。因此，探索合理的税务规划与偷逃税行为的边界是相当必要的。
基于我国当下的税收征管实践，笔者认为可以结合以下原则作为检验标准：
3.1 真实交易原则
笔者认为，真实交易原则可以作为检验税务规划方案合法性的标准。真实交易的内涵，包括存在真实的交易场所、真实的工作人员、真实的交易项目、真实的收入和支出等。
就本案涉及的税务规划方案而言，设立个人独资企业从事经营活动的行为本身是中性的，立法的初衷也是通过为经营所得设置较低的税率以扶持其发展。
但是，其合法性基础建立在真实交易的基础上。如果个人独资企业仅仅是一个空壳，只是用于资金运转和开立发票的工具，无疑背离了立法原意，就可能被认定为偷逃税款。此外，基于不真实的交易开立发票的行为还可能构成我国《刑法》所规定的虚开发票的相关犯罪[5]。
3.2 人身可替代性原则
笔者认为，人身可替代性原则可以作为检验税务规划方案合理性的标准。可替代性原则判断的基础是涉税行为是否与人身具有高度关联性，即涉税行为能否被特定自然人以外的其他自然人或法人、合伙企业等民事主体所替代。
就本案而言，主播带货的商业模式建立在主播的知名度和粉丝基础之上，具有高度的人身关联性，并不能被替代。类似地，如果涉案的不是主播而是影星，其是通过表演获得收入，这种表演与其人身也具有高度关联性。
简言之，人身可替代性原则在本案中的运用在于：个人独资企业并不能够代替主播进行带货，因此不能认定为经营所得。
4. 我国税收征管体系的改革方向
4.1 将“经营所得”与“综合所得”合并
虽然从理论上来说，税务部门想判断个人独资企业是否为偷逃税款的目的而设立比较简单，只要通过检查其是否存在真实的办公场所、工作人员是否在当地交纳社保等方式即可。但实践中，限于基层税务部门的人员紧张和执法成本，对于一般纳税人的企业都无法全部进行查账征收，就更无暇顾及个人独资企业了。
我国《个人所得税法》2018 年修正案将“个体工商户的生产经营所得”等具体的客体范畴整合成“经营所得”这一抽象的不确定法律概念。由此，名义上的纳税主体扩大到所有取得经营所得的个体经营者，包括个体工商户、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人、承包承租经营者个人等。[6]
同时，“经营所得”的不确定性也让一些个人独资企业通过采用混淆所得的方式避税，在工资薪金所得、劳务报酬所得、经营所得等所得形式之间选择税负最低的方式纳税。[7]
解决本案相关偷漏税问题的根本方法，还是在于顶层设计上对“经营所得”和“综合所得”进行调整。笔者认为，鉴于“经营所得”和“综合所得”的模糊界限，加之我国当前的税收征管模式仍然处于“以票控税”的模式下，税收征管方面具有较高的成本。在这些前提之下，让税务部门在实践中对所有个人独资企业的“经营所得”与“综合所得”进行准确划分有些勉为其难。据此，笔者认为，不妨将“经营所得”与“综合所得”合并，相关偷逃税问题便可迎刃而解。
4.2 从“以票控税”向“以数治税”转变
在过去“以票控税”的税收征管逻辑下，税收征管规则流于形式化：发票作为征税的重要甚至唯一依据，同时，与发票相关的违法犯罪活动也日益猖獗。发票并非货币，本身没有任何价值，发票上所承载的交易信息除了证明交易事实的发生外，也没有任何额外的价值，当国家需要发票上所承载的交易信息来确认税的发生和缴纳时，发票就承载了国家税收利益的职能。因此，对经营者来说，发票的税控功能使得开不开具发票和如何开具都有了实际意义。偷逃税的经营者们选择从发票管理的漏洞下手，抓住“以票控税”的薄弱环节，实现偷逃税的目的。相较之下，在美国发票只是税务部门辅助的监控手段，其主要税源监控方法是通过银行结算制度体系来全面掌握每家公司的收入。[8]
为了改进我国的税收征管制度，国家税务总局党委书记、局长王军在讲话中指出：“风险该发现没发现有人管、发现后没及时推送有人管、推送后没及时处置有人管、处置后没及时改进有人管的闭环机制，实现税收风险管理的前后台、各环节、全链条、上下级有机咬合和智能防控。”
税收协同遵从下的纳税场景呈现
从“收税”到“报税”到“算税”，从“上机”到“上网”到“上云”，从“经验管税”到“以票管税”到“以数治税”的过程，就是促进纳税人从“被动遵从”到“主动遵从”到“协同遵从”的过程，就是税收现代化不断向前迈进的过程。智慧税务将推动税费服务实现跨越式发展，拓宽以人民为中心加强和完善国家治理的新路径。[9]
“两化、三端、四融合”对于税务规划的影响
王军局长在讲话中讲到税务征管的“两化、三端、四融合”[10]，“两化”是指就是指构建智慧税务，有赖于推进数字化升级和智能化改造；“三端”是指智慧税务建成后，将形成以纳税人端、税务人端和决策人端为主体的智能应用平台体系；“四融合”是指是指智慧税务建成后，将实现从“算量、算法、算力”到“技术功能、制度效能、组织机能”，从“税务、财务、业务”到“治税、治队、治理”的一体化深度融合。
笔者认为，税收征管以下变化值得重点关注：
第一，纳税人的数据将实现智能归集和智敏监控。通过在纳税人端打造“一户式”（对于法人）或“一人式”（对于自然人）税务数据账户，税务部门将清晰、完整地掌握纳税人的交易数据。比如，企业发生交易开具了发票，相应的发票信息将同时进入交易双方的内部系统及税务部门的系统。
第二，涉税数据的收集范围将扩大。具体而言，涉税数据将由过去的“有税”后才关联、现在的“涉税”即关联，发展到下步“未税”时就关联，使税收规则、算法、数据直接融入纳税人经营业务中。可以预见的是，税务部门将清晰、完整地掌握纳税人的交易数据和经营数据；基于此，税务部门提供的相关税务APP就能实现准确且智能的应纳税款计算，纳税人无需在纳税申报时再填写繁琐的报表。
第三，征管理念从监督管理型（强调管理即是监督打击）到服务管理型（强调管理即是服务）的转变。突破单纯“经济人”或“社会人”假设，基于ATO模型假设，将税收执法和税收服务一同纳入税收管理框架，将“服务纳税人缴费人”作为征管工作出发点和落脚点，不仅仅突出监管或服务，而是强调两者兼顾和不可偏废，实现有限税收管理资源在执法、服务和监管间实现合理动态配置。
5．对主播行业及个人的税务规划建议
5.1 对于主播行业的建议
所有的税务筹划里个人所得税是最没有空间的、文娱行业中对于演员、主播的个税的筹划更是最难的。以往主播取得收入时是以个体工商户或个人独资企业取得经营所得计算的，因此主播并没有代扣代缴的义务；现在税务部门在征管实践中以“实质重于形式”所穿透，这种经营所得将被认定为综合所得而产生了代扣代缴的义务。
笔者针对当前税收征管环境，提出如下初步建议：
首先，重视税务自查自纠工作。
如果存在类似案涉情形的行为，应当及时补缴。主动补缴税款后虽然还要缴纳相应的滞纳金，但税务机关可能会酌情免除或减轻罚款，亡羊补牢为时未晚。
其次，响应党中央三次分配的号召，积极对外捐赠（尤其是对于扶贫和疫情相关的捐赠）。
主播行业之所以能够取得如此突出的业绩，除了个人的奋斗之外，更要考虑到互联网行业迅速发展的大势。对外捐赠不仅仅可以回馈社会、树立良好的公益形象，我国现行税法也为企业的捐赠行为制定了一系列的税收优惠政策[11]。以其无私，故能成其私。
最后，先做到税务合规，再考虑税务筹划。
如果有税务筹划的需求，主播行业不应继续走设立个人独资企业的老路，完全可以通过成立公司的方式进行税务规划。成立后的公司可以引进风险投资，在上市之后再套现或者转让全部股权，这种合法合理的方案仅需要承担20%的个人所得税。
5.2 对于主播个人的建议
主播个人也应当积极履行社会义务，响应国家第三次分配的号召；其捐赠额同样也能享受到税收优惠政策。
具体而言，根据我国《个人所得税法》第六条的相关规定，个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。
此外，根据《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部、国家税务总局公布2019年第99号公告），个人捐赠支出可以跨所得项目进行扣除，在不同所得中扣除的公益捐赠支出的顺序也可自行决定。
结语
综上所述，随着顶层设计的完善和智慧税务的落地，使得税务管理不再依靠税收征管人员的人力劳动，而是通过云上平台的数据流动。在传统的税收征管实践中，核定征收的合理性建立在税务征管部门人手不足、精力有限的现实基础之上；在智慧税务全面推开之后，核定征收也相应失去了存在的意义。可以预见，不久之后税务部门的税收征管效率和纳税人的纳税遵从度都将得到显著提升，类似于案涉主播的偷逃税款等违法活动将得到有效遏制。
最后，分享一个故事：
一伙人坐电梯，从1到6楼，有人在里面跳，有的人在里面转圈，有的人躺下来了。等上来之后，人们问他们，你们怎么上来的。他们有的人说跳，有的人说转圈圈，有的人说躺着就上来了。很多人往往把这股上升力量，错误地归功于自己的能力，等到电梯停下来的时候，才发现自己其实啥都不是。
[1]《个人所得税法》第二条规定：“下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：（一）工资、薪金所得；（二）劳务报酬所得；（三）稿酬所得；（四）特许权使用费所得；（五）经营所得；（六）利息、股息、红利所得；（七）财产租赁所得；（八）财产转让所得；（九）偶然所得。居民个人取得前款第一项至第四项所得（以下称综合所得），按纳税年度合并计算个人所得税；非居民个人取得前款第一项至第四项所得，按月或者按次分项计算个人所得税。纳税人取得前款第五项至第九项所得，依照本法规定分别计算个人所得税。”
第三条规定：“个人所得税的税率：（一）综合所得，适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率；（二）经营所得，适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率；（三）利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，适用比例税率，税率为百分之二十。”。
[2]《税收征管法》第三十五条规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。”。
[3]参见国家税务总局浙江省税务局官网：《浙江省杭州市税务部门依法对朱宸慧、林珊珊偷逃税案件进行处理》，http://zhejiang.chinatax.gov.cn/art/2021/11/22/art_13226_526371.html，2021年11月23日访问呢。
[4]《税收征管法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”
[5] 《刑法》第二百零五条规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”
第二百零六条规定：“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。”
[6]叶姗：《经营所得个人所得税纳税义务之构造》，载《环球法律评论》2021年第4期，第54页。
[7]参见罗昌财、宋生瑛、何晴：《个人所得税反避税机制：基于交易管理视角的思考》，载《税务研究》2021年第10期，第34页
[8]参见华税学院：《“以票控税”的4个弊端》，载公众号《华税教育》。
[9]国家税务总局党委书记、局长王军：《深化税收征管改革服务国家治理现代化》。
[10]国家税务总局党委书记、局长王军：《深化亚太税收合作共绘数字发展蓝图——王军局长在第50届SGATAR年会上的发言》。
[11] 对于企业，适用财税〔2018〕15号文件，即在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。
不受限制的两种特殊情形：（1）扶贫捐赠，是企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠。“目标脱贫地区”包括832个国家扶贫开发工作重点县、集中连片特困地区县（新疆阿克苏地区6县1市享受片区政策）和建档立卡贫困村。（2）新冠肺炎疫情防控捐赠，是企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的捐赠，以及直接向承担疫情防治任务的医院用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的捐赠。
2021年11月22日，国家税务总局浙江省税务局发布通报，杭州市税务部门依法对2名网络主播偷逃税款案件（简称“本案”）进行处理，两人被依法追缴税款、加收滞纳金并处罚款分别计6555.31万元和2767.25万元。
税务规划本是合理合法减轻税负的一种方式，因为“规”就是指税务合规，只有在合规的基础上才能有后续的税务筹划。当前市场上充斥着简单粗暴的税务筹划方案，容易触及税务部门的监管红线，可能面临行政处罚甚至承担刑事责任。在税收征管智慧化的背景下，税务部门将充分掌握纳税人的涉税数据，这对税务规划提出了更高的要求：不仅要具备充分的合法性与合理性，还需要根据行业及自身的特点进行个性化和精细化的定制。
1. 案涉偷逃税行为的法律解读
案涉主播通过设立个人独资企业，将其取得的个人工资薪金和劳务报酬所得等个人所得税法上的“综合所得”转变为个人独资企业的“经营所得”。这种方式利用我国税收征管中的模糊地带，不合法、不合理地降低了税负，具体而言：
1.1 税率差异
我国《个人所得税法》对于综合所得适用的是5%~45%的超额累进税率，对经营所得适用的是5%~35%的超额累进税率。其中，综合所得超过96万元的部分需要适用45%的税率，而经营所得超过50万元的部分仅需要适用35%。[1]
简言之，案涉主播通过将综合所得转为经营所得，可以减轻约10%的税收负担。
1.2 核定征收
就制度设计的初衷而言，我国税收征管是以查账征收为主，以核定征收为辅。但在实践中对核定征收往往存在“滥用”。
核定征收在法定情形[2]下，可以不查阅公司的账簿，而由税收征管部门通过定期定额征收或核定应税所得率征收等方式进行征税。
综合所得本不适用核定征收，而转化为经营所得就可以适用核定征收了。
通过“核定征收”这一途径，往往可以将税率降到5%甚至更低。这与我国《个人所得税》规定经营所得的最高税率35%相去甚远。
2. 本案对税收征管的影响分析
2.1 本案对文娱行业的税务合规风险警示
中共中央宣传部《关于开展文娱领域综合治理工作的通知》要求“严厉查处偷逃税行为”。负责处理本案的杭州税务局相关负责人也表示将“按照文娱领域税收综合治理工作的有关要求，进一步加强对文娱领域从业人员的税收管理，促使其提升税法遵从意识，自觉依法纳税”。[3]
就本案而言，税务机关的行为定性准确，处罚合理，对整个文娱行业起到了强烈的警示作用。
目前市场上泛滥的税务筹划广告宣传，其大多都是与本案类似的手法：通过设立个人独资企业，将综合所得转化为经营所得从而实现降低税负的结果。这种简单粗暴的方法打着“税务规划”的旗号在过去大行其道，实质上并不具有合法性与合理性，面临着行政处罚甚至承担刑事责任的高度风险。
笔者认为，本案为税务规划规定了明确具体的红线，同时也将倒逼整个行业的税务合规意识提升。
2.2 关于本案税收执法公平性的探讨
同样偷逃税的其他主播可能无需缴纳罚款
有观点认为，其他未被处理的主播很可能也有类似的偷逃税款行为，然而同样的违法行为，却可能面临不一样的处理结果。具体而言，税务机关对案涉主播的处理为“追缴税款、加收滞纳金并拟处1倍罚款”。然而案涉主播偷逃税款的行为并非个例，其他主播可能只补缴其偷逃的税款和按日计算的滞纳税款万分之五滞纳金[4]，并不需要承担“1倍罚款”。相比之下，被查处的主播受到了更为严厉的惩罚。
本案与类似服务业中的经营所得认定逻辑不一致
互联网时代下的服务业，除了主播行业之外，还有网约车、快递等行业也存在类似的“灵活用工”方式。以滴滴为例，滴滴司机并未与滴滴签订劳动合同关系，滴滴司机自带生产工具（汽车）并且自负盈亏。
有观点认为，类似的情形下，如果网约车行业、外卖配送行业中的网约车司机、外卖小哥的行为能够被认定为经营所得；那么为何主播的行为不能被认定为经营所得？这种认定欠缺明确的规范依据，在法理逻辑上也是值得商榷的。至少，不能因为主播收入高就定性为综合所得。
3. 税务规划的边界的初步探析
税务规划与偷逃税行为的性质存在根本区别，但在实际操作过程中却有模糊的地带。从税务部门的角度来说，既要防止税款的流失，又要避免扼杀经济的活力。因此，探索合理的税务规划与偷逃税行为的边界是相当必要的。
基于我国当下的税收征管实践，笔者认为可以结合以下原则作为检验标准：
3.1 真实交易原则
笔者认为，真实交易原则可以作为检验税务规划方案合法性的标准。真实交易的内涵，包括存在真实的交易场所、真实的工作人员、真实的交易项目、真实的收入和支出等。
就本案涉及的税务规划方案而言，设立个人独资企业从事经营活动的行为本身是中性的，立法的初衷也是通过为经营所得设置较低的税率以扶持其发展。
但是，其合法性基础建立在真实交易的基础上。如果个人独资企业仅仅是一个空壳，只是用于资金运转和开立发票的工具，无疑背离了立法原意，就可能被认定为偷逃税款。此外，基于不真实的交易开立发票的行为还可能构成我国《刑法》所规定的虚开发票的相关犯罪[5]。
3.2 人身可替代性原则
笔者认为，人身可替代性原则可以作为检验税务规划方案合理性的标准。可替代性原则判断的基础是涉税行为是否与人身具有高度关联性，即涉税行为能否被特定自然人以外的其他自然人或法人、合伙企业等民事主体所替代。
就本案而言，主播带货的商业模式建立在主播的知名度和粉丝基础之上，具有高度的人身关联性，并不能被替代。类似地，如果涉案的不是主播而是影星，其是通过表演获得收入，这种表演与其人身也具有高度关联性。
简言之，人身可替代性原则在本案中的运用在于：个人独资企业并不能够代替主播进行带货，因此不能认定为经营所得。
4. 我国税收征管体系的改革方向
4.1 将“经营所得”与“综合所得”合并
虽然从理论上来说，税务部门想判断个人独资企业是否为偷逃税款的目的而设立比较简单，只要通过检查其是否存在真实的办公场所、工作人员是否在当地交纳社保等方式即可。但实践中，限于基层税务部门的人员紧张和执法成本，对于一般纳税人的企业都无法全部进行查账征收，就更无暇顾及个人独资企业了。
我国《个人所得税法》2018 年修正案将“个体工商户的生产经营所得”等具体的客体范畴整合成“经营所得”这一抽象的不确定法律概念。由此，名义上的纳税主体扩大到所有取得经营所得的个体经营者，包括个体工商户、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人、承包承租经营者个人等。[6]
同时，“经营所得”的不确定性也让一些个人独资企业通过采用混淆所得的方式避税，在工资薪金所得、劳务报酬所得、经营所得等所得形式之间选择税负最低的方式纳税。[7]
解决本案相关偷漏税问题的根本方法，还是在于顶层设计上对“经营所得”和“综合所得”进行调整。笔者认为，鉴于“经营所得”和“综合所得”的模糊界限，加之我国当前的税收征管模式仍然处于“以票控税”的模式下，税收征管方面具有较高的成本。在这些前提之下，让税务部门在实践中对所有个人独资企业的“经营所得”与“综合所得”进行准确划分有些勉为其难。据此，笔者认为，不妨将“经营所得”与“综合所得”合并，相关偷逃税问题便可迎刃而解。
4.2 从“以票控税”向“以数治税”转变
在过去“以票控税”的税收征管逻辑下，税收征管规则流于形式化：发票作为征税的重要甚至唯一依据，同时，与发票相关的违法犯罪活动也日益猖獗。发票并非货币，本身没有任何价值，发票上所承载的交易信息除了证明交易事实的发生外，也没有任何额外的价值，当国家需要发票上所承载的交易信息来确认税的发生和缴纳时，发票就承载了国家税收利益的职能。因此，对经营者来说，发票的税控功能使得开不开具发票和如何开具都有了实际意义。偷逃税的经营者们选择从发票管理的漏洞下手，抓住“以票控税”的薄弱环节，实现偷逃税的目的。相较之下，在美国发票只是税务部门辅助的监控手段，其主要税源监控方法是通过银行结算制度体系来全面掌握每家公司的收入。[8]
为了改进我国的税收征管制度，国家税务总局党委书记、局长王军在讲话中指出：“风险该发现没发现有人管、发现后没及时推送有人管、推送后没及时处置有人管、处置后没及时改进有人管的闭环机制，实现税收风险管理的前后台、各环节、全链条、上下级有机咬合和智能防控。”
税收协同遵从下的纳税场景呈现
从“收税”到“报税”到“算税”，从“上机”到“上网”到“上云”，从“经验管税”到“以票管税”到“以数治税”的过程，就是促进纳税人从“被动遵从”到“主动遵从”到“协同遵从”的过程，就是税收现代化不断向前迈进的过程。智慧税务将推动税费服务实现跨越式发展，拓宽以人民为中心加强和完善国家治理的新路径。[9]
“两化、三端、四融合”对于税务规划的影响
王军局长在讲话中讲到税务征管的“两化、三端、四融合”[10]，“两化”是指就是指构建智慧税务，有赖于推进数字化升级和智能化改造；“三端”是指智慧税务建成后，将形成以纳税人端、税务人端和决策人端为主体的智能应用平台体系；“四融合”是指是指智慧税务建成后，将实现从“算量、算法、算力”到“技术功能、制度效能、组织机能”，从“税务、财务、业务”到“治税、治队、治理”的一体化深度融合。
笔者认为，税收征管以下变化值得重点关注：
第一，纳税人的数据将实现智能归集和智敏监控。通过在纳税人端打造“一户式”（对于法人）或“一人式”（对于自然人）税务数据账户，税务部门将清晰、完整地掌握纳税人的交易数据。比如，企业发生交易开具了发票，相应的发票信息将同时进入交易双方的内部系统及税务部门的系统。
第二，涉税数据的收集范围将扩大。具体而言，涉税数据将由过去的“有税”后才关联、现在的“涉税”即关联，发展到下步“未税”时就关联，使税收规则、算法、数据直接融入纳税人经营业务中。可以预见的是，税务部门将清晰、完整地掌握纳税人的交易数据和经营数据；基于此，税务部门提供的相关税务APP就能实现准确且智能的应纳税款计算，纳税人无需在纳税申报时再填写繁琐的报表。
第三，征管理念从监督管理型（强调管理即是监督打击）到服务管理型（强调管理即是服务）的转变。突破单纯“经济人”或“社会人”假设，基于ATO模型假设，将税收执法和税收服务一同纳入税收管理框架，将“服务纳税人缴费人”作为征管工作出发点和落脚点，不仅仅突出监管或服务，而是强调两者兼顾和不可偏废，实现有限税收管理资源在执法、服务和监管间实现合理动态配置。
5．对主播行业及个人的税务规划建议
5.1 对于主播行业的建议
所有的税务筹划里个人所得税是最没有空间的、文娱行业中对于演员、主播的个税的筹划更是最难的。以往主播取得收入时是以个体工商户或个人独资企业取得经营所得计算的，因此主播并没有代扣代缴的义务；现在税务部门在征管实践中以“实质重于形式”所穿透，这种经营所得将被认定为综合所得而产生了代扣代缴的义务。
笔者针对当前税收征管环境，提出如下初步建议：
首先，重视税务自查自纠工作。
如果存在类似案涉情形的行为，应当及时补缴。主动补缴税款后虽然还要缴纳相应的滞纳金，但税务机关可能会酌情免除或减轻罚款，亡羊补牢为时未晚。
其次，响应党中央三次分配的号召，积极对外捐赠（尤其是对于扶贫和疫情相关的捐赠）。
主播行业之所以能够取得如此突出的业绩，除了个人的奋斗之外，更要考虑到互联网行业迅速发展的大势。对外捐赠不仅仅可以回馈社会、树立良好的公益形象，我国现行税法也为企业的捐赠行为制定了一系列的税收优惠政策[11]。以其无私，故能成其私。
最后，先做到税务合规，再考虑税务筹划。
如果有税务筹划的需求，主播行业不应继续走设立个人独资企业的老路，完全可以通过成立公司的方式进行税务规划。成立后的公司可以引进风险投资，在上市之后再套现或者转让全部股权，这种合法合理的方案仅需要承担20%的个人所得税。
5.2 对于主播个人的建议
主播个人也应当积极履行社会义务，响应国家第三次分配的号召；其捐赠额同样也能享受到税收优惠政策。
具体而言，根据我国《个人所得税法》第六条的相关规定，个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。
此外，根据《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部、国家税务总局公布2019年第99号公告），个人捐赠支出可以跨所得项目进行扣除，在不同所得中扣除的公益捐赠支出的顺序也可自行决定。
结语
综上所述，随着顶层设计的完善和智慧税务的落地，使得税务管理不再依靠税收征管人员的人力劳动，而是通过云上平台的数据流动。在传统的税收征管实践中，核定征收的合理性建立在税务征管部门人手不足、精力有限的现实基础之上；在智慧税务全面推开之后，核定征收也相应失去了存在的意义。可以预见，不久之后税务部门的税收征管效率和纳税人的纳税遵从度都将得到显著提升，类似于案涉主播的偷逃税款等违法活动将得到有效遏制。
最后，分享一个故事：
一伙人坐电梯，从1到6楼，有人在里面跳，有的人在里面转圈，有的人躺下来了。等上来之后，人们问他们，你们怎么上来的。他们有的人说跳，有的人说转圈圈，有的人说躺着就上来了。很多人往往把这股上升力量，错误地归功于自己的能力，等到电梯停下来的时候，才发现自己其实啥都不是。
[1]《个人所得税法》第二条规定：“下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：（一）工资、薪金所得；（二）劳务报酬所得；（三）稿酬所得；（四）特许权使用费所得；（五）经营所得；（六）利息、股息、红利所得；（七）财产租赁所得；（八）财产转让所得；（九）偶然所得。居民个人取得前款第一项至第四项所得（以下称综合所得），按纳税年度合并计算个人所得税；非居民个人取得前款第一项至第四项所得，按月或者按次分项计算个人所得税。纳税人取得前款第五项至第九项所得，依照本法规定分别计算个人所得税。”
第三条规定：“个人所得税的税率：（一）综合所得，适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率；（二）经营所得，适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率；（三）利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，适用比例税率，税率为百分之二十。”。
[2]《税收征管法》第三十五条规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。”。
[3]参见国家税务总局浙江省税务局官网：《浙江省杭州市税务部门依法对朱宸慧、林珊珊偷逃税案件进行处理》，http://zhejiang.chinatax.gov.cn/art/2021/11/22/art_13226_526371.html，2021年11月23日访问呢。
[4]《税收征管法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”
[5] 《刑法》第二百零五条规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”
第二百零六条规定：“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。”
[6]叶姗：《经营所得个人所得税纳税义务之构造》，载《环球法律评论》2021年第4期，第54页。
[7]参见罗昌财、宋生瑛、何晴：《个人所得税反避税机制：基于交易管理视角的思考》，载《税务研究》2021年第10期，第34页
[8]参见华税学院：《“以票控税”的4个弊端》，载公众号《华税教育》。
[9]国家税务总局党委书记、局长王军：《深化税收征管改革服务国家治理现代化》。
[10]国家税务总局党委书记、局长王军：《深化亚太税收合作共绘数字发展蓝图——王军局长在第50届SGATAR年会上的发言》。
[11] 对于企业，适用财税〔2018〕15号文件，即在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。
不受限制的两种特殊情形：（1）扶贫捐赠，是企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠。“目标脱贫地区”包括832个国家扶贫开发工作重点县、集中连片特困地区县（新疆阿克苏地区6县1市享受片区政策）和建档立卡贫困村。（2）新冠肺炎疫情防控捐赠，是企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的捐赠，以及直接向承担疫情防治任务的医院用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的捐赠。