财富规划与美国税制（三） — 美国税制下高净值企业家的跨境财富合规之道

随着全球化的深入发展，身份规划成为企业家们探索新商业机遇和扩展发展空间的关键策略。美国以其开放的市场环境、创新氛围和成熟的法律体系，成为众多企业家进行身份规划的优选之地。对于这些企业家而言，身份规划后的首要任务是调整和优化自身的商业架构，以适应美国复杂的税制和商业环境，同时确保其全球商业版图的连贯性和稳定性。在这一过程中，企业家们需要对美国之外的原有商业版图给予足够的关注和维护，这不仅涉及到跨国经营的法律合规性，更关乎客户关系的持续发展和深化。对于那些已经在全球范围内建立了稳固商业基础的企业家来说，如何在身份规划后继续保持并扩展其国际影响力，是一个不容忽视的挑战。
接续财富规划与美国税制（一） — 美国税制下财富移转的挑战与策略、财富规划与美国税制（二） — 合规面对美国税务申报，本文将继续探讨选择美国身份规划的企业家在财富规划和税务合规过程中需要重点关注的几个方面，包括FATCA（Foreign Account Tax Compliance Act，海外账户税收合规法案）、CFC（Controlled Foreign Corporation，受控外国公司）规则和PFIC（Passive Foreign Investment Company，被动外国投资公司）规则。这些法规不仅影响企业家的个人资产披露范围，还涉及其海外公司的财务和税务合规处理方式，希望企业家们通过深入了解和合理规划，可以有效管理税务风险，实现财富的稳健增长。
汉坤税务团队作为税务规划与合规申报领域的领先团队，一直以卓越的专业服务为中美两国的高净值家庭、新移民、弃籍归国企业家及有意在美拓展商业版图的企业家和跨国集团提供深度的税务咨询和精准的申报服务。我们专注于为在全球范围内拥有商业版图的客户提供税务策略和合规服务，确保您正确理解并应对FATCA、CFC规则以及PFIC规则等美国税法的重要规则。我们的服务旨在确保您在财富规划和税务合规的过程中，能够有效地管理税务风险，并保持其全球资产的稳健增长，同时维护在美国之外的客户关系和商业利益。
一、 FATCA：全球账户信息的披露
(一) FATCA的定义
FATCA是美国政府为打击海外逃税而设立的法案，属于美国税法信息报告系统的一部分，用于查明美国纳税人（有三类个人属于美国纳税人：美国公民、美国绿卡持有者以及因实际居留标准而构成居民的个人）的离岸资产，防止通过使用非美国金融机构和海外投资工具逃避应缴的美国税款。因此，FATCA虽然适用于个人，但其执法的重点为上述金融实体等，相应的规则也颇为复杂。
(二) FATCA的内容
FATCA法案要求全球金融机构与美国国税局（IRS）签订合规协议，海外金融机构（Foreign Financial Institution，FFI）需建立合规机制，对其持有的账户信息（如证券和存款账户）进行尽职调查，辨别并定期提供美国账户信息。它不仅要求金融机构识别美国纳税人，还要求他们报告有关这些纳税人的账户信息。这也是为什么海外金融机构会要求美国账户持有人在开户时填写Form W-9[1]、Form W-8 BEN[2]、Form W-8BEN-E[3]等。
01 海外金融机构
FATCA作为一项法律架构，因为其目标对象往往并非美国本土实体，面临着管辖权悖论。为了跨越这一管辖权障碍，美国政府对那些不遵守FATCA规定的海外实体，保留了对其源自美国境内收入的税收征管权，具体表现为就这些海外实体来源于美国的收入征收高达30%的FATCA预提税[4]。因美国经济及资本市场的主导地位，多数投资组合包含美国资产、存在“来源于美国的收入”，所以此“强制手段”在全球经济中尤为有效。
02 纳税人
对于美国纳税人而言，如果其账户里超过一定的金额门槛，或者持有任何形式的外国金融资产，例如持有的公司股份等，均需填写Form 8938[5]向IRS申报。具体金额门槛如下：
居住在美国境内的特定个人——海外金融资产总值在报税年度最后一天超过5万美元，或是在年中任一时间点超过7.5万美元；
居住在美国境外的特定个人（“真正的”外国居民或者连续12个月内居住在境外不少于330天）——海外金融资产总值在报税年度最后一天超过20万美元，或是在年中任一时间点超过30万美元。
符合以上情形的纳税人若未申报，一旦被查出，可能面临1万美元罚款（若 IRS 通知后仍未申报，罚金可高达5万美元）；若少申报，可能会被额外课征高达少申报部分40%数额的罚金。
(三) 海外资产报告：Form 8938 vs. FBAR
作为FATCA合规的一部分，第6038D节[6]要求纳税人适用Form 8938披露其持有的外国金融资产，其主要目的是帮助税务审计员更有效地审核纳税人的国外金融资产。通过这份报告，税审员可以在单一的表格中查阅所有关键信息，其中涵盖着资产的所有权归属、评估价值以及与之相关的收入详情。
Form 8938作为确保美国纳税人海外资产合规的关键工具，并非美国政府为打击海外逃税所采取的唯一措施。FBAR（Report of Foreign Bank and Financial Accounts，外国银行和金融账户报告）是一个并行的报告系统，要求纳税人披露其对外国金融账户的权益。FBAR报告需要通过FinCEN Form 114[7]电子方式进行提交，该表格是FBAR报告的官方文件，由金融犯罪执法网络（Financial Crimes Enforcement Network，FinCEN）负责实施，确保美国政府能够追踪和审查海外账户的税务情况、监控洗钱等活动。
Form 8938与FBAR有相似之处，但它们在覆盖范围上有所不同。FBAR主要关注外国银行账户和金融账户的披露。而Form 8938则更广泛，它不仅包括银行账户，还涵盖了其他类型的外国金融资产，如股票、债券和其他投资。值得一提的是，Form 8938要求披露一些之前可能不需要报告的资产。例如，如果纳税人在外国公司中持有少数股权或权益，而这些股权或权益并未达到触发Form 5471[8]或其他申报要求的门槛，他们仍然需要在Form 8938中披露这些资产。
此外，需要区分的是，Form 8938的法律依据是国内税收法（Title 26，Internal Revenue Code）第6038D节；而FBAR报告要求是根据“货币和财政”（Title 31，Money and Finance）中的《银行保密法》（Bank Secrecy Act）规定的，与第6038D节是两个独立的报告要求[9]。这也就意味着，FBAR报告不仅限于经济利益，还包括签字权和其他权利（例如刑事、税务或者监管调查、风险评估或诉讼等）。FBAR的目的比Form 8938更加广泛，即使美国人在账户中没有经济利益，例如公司首席执行官/首席财务官，他们可能有权管理公司账户，但在其中没有经济利益，也需要报告。
(四) FATCA与CRS的区别
此处额外介绍另一项读者们耳熟能详的信息交换工具，即CRS（Common Reporting Standard，共同申报准则）。CRS和FATCA虽然均旨在提高税收透明度和打击跨境逃税，但它们在实施范围、法律基础和具体要求上存在一些区别。CRS是由经济合作与发展组织（OECD）提出的，要求金融机构识别并报告非居民账户的余额和收入信息，以帮助税务机关评估税收居民的全球资产状况。提请注意，目前美国尚未采用CRS制度，而是继续实施FATCA报告制度。
企业家在选择美国身份前应全面审视海外金融资产，确保符合FATCA要求，以避免法律和财务风险，并与专业税务顾问合作，制定财务和税务规划策略。
二、 CFC（受控外国公司）规则
境外上市公司的董事长、高管或私营企业主/股东在获得美国身份后，需特别注意其控股企业的BVI或红筹架构是否落入CFC规则。这类客户的资产股权占比大，这些企业家们可能会顾虑因为移民而导致公司的股权、个人收入和公司信息公开，从而增加税务风险。美国税法对受控外国公司的严格监管旨在防止逃税和避税行为，本文将展开介绍美国CFC规则。
(一) CFC的定义和申报要求
CFC规则是美国税法中一项针对美国税收居民控制的外国公司的规定。CFC是指由一个或者多个“美国股东”控制的外国公司（凡有选举权股票的50%以上被美国股东掌握的外国公司）。要成为“美国股东”，该股东应当是：（i）任何美国公民或具有美国居民身份的个人、合伙组织或法人实体；（ii）直接、间接或推定拥有外国公司至少10%的股票（投票权或价值）。如果这些公司主要利润不是来源于积极经营活动，而是通过投资或持有资产获得的被动收入，就需要遵守两种反递延制度，即Subpart F收入和GILTI（Global Intangible Low-Taxed Income，全球无形资产低税收入）。
美国税法规定，美国公民或居民，或是美国国内的合伙企业、公司、遗产或信托，如果持有一家外国公司的股份达到10%或以上，则需要填写Form 5471以披露该项投资。具体要求如下：
（1）美国股东持有特定外国公司10%或以上投票权或价值；
（2）美国人连续30天以上控制一家外国公司（持有50%以上股份）；
（3）美国人连续30天以上持有被视为CFC的外国公司10%以上股权，且年末仍持有；
（4）美国公民或居民担任外国公司主管或董事，且美国公民或居民涉及10%以上股权的收购或处置；或者，
（5）美国人持有或变动外国公司10%以上股权，或获得绿卡后持有此类股权。
未按时申报或申请延期，可能会导致10,000美金的罚款，若在IRS邮寄通知90天后仍未补报，则会按每个月每家公司10,000美金计算加计罚款，最高将被处罚50,000美金。
提请注意，CFC的报告要求适用第6038D节。此外，即使一个公司不被分类为CFC，根据第6046节[10]的规定，可能也需要提交报告，这取决于其特定的外国投资或控股情况。
(二) CFC与Subpart F收入的联系
在被认定为CFC之后，需要判定该公司是否拥有被美国税法认定的Subpart F收入。Subpart F收入是指公司的被动型投资收益并且其收入主要是被动的或来自某些特定交易，也是一种反税收递延手段，并且这种被动收入通常具有流动性，它可以被任一司法管辖区的实体赚取。如果CFC产生Subpart F收入，并且这些收入具备可分配性质时，美国股东需将其纳入自身的全球收入范围，并依照美国税法规定进行税务申报。值得注意的是，即便这些收入尚未实际进行分配，美国股东仍有可能面临对其征税的义务。然而，存在某些例外情况，例如，当满足高税收例外条件时，美国股东可能免除此项税务责任。
Subpart F收入主要分为以下几类：
外国个人持股公司流动性收入（Foreign Personal Holding Company Income，FPHCI）：包括股息收入、利息收入、版税特许权使用费、租金收益、大宗商品交易所得、出售或交换以投资为目的的资产时产生的净收益、进行外国货币交易时产生的收益等。
外国基地公司销售类收入（Foreign Base Company Sales Income，FBCSI）：当CFC从关联方购买或向关联方出售某件商品，而该商品是在CFC所在国之外的国家或地区生产制造时，产生的收入。
外国基地公司服务类收入（Foreign Base Company Services Income，FBC Services Income）：CFC为关联方提供服务或代表关联方向其他客户提供服务所产生的收入，服务包含管理、工程、建筑、科学、技术、工业、商业等全方面领域。
以下为一个常见的Subpart F收入的例子：Allen是一个美国人。他是一个外国开曼群岛控股公司的股东。这个开曼群岛公司是一家CFC，因为60%股权系由美国股东持有，这些美国股东每位至少拥有10%的股份（单独或通过归属）。该公司的目的是进行被动投资，在当前年度，该公司产生了E&P（Earned and Profits，收益和利润）。需要注意的是，尽管该公司的E&P可能包含被动收入，但并非所有被动投资所得均自动被认定为FPHCI。在本年度，即便公司从投资中获得的利息尚未进行分配，根据可分配所有权比例，Allen（以及其他美国股东）在本年度可能需要对其应得的部分进行纳税——这一过程发生在收入实际分配之前。这是因为，根据Subpart F收入规则，在某些情况下，即使被动收入尚未实际分配给股东，也可能被视为已经分配给了美国股东。因此，即使投资收益尚未分配，股东们仍需按照规定，对其应得的份额进行税务申报和缴纳。
CFC规则的核心在于防止美国纳税人通过控制外国公司来推迟或避免纳税。根据CFC规则，拥有外国公司10%或以上股份的美国股东必须申报CFC的收入，即使这些收入尚未分配给股东。在此基础上，避免成为CFC的策略包括减少美国股东的持股比例，以及确保公司收入不符合Subpart F收入的定义。
(三) CFC与GILTI的联系
GILTI是一种针对跨国公司的特殊税收规定，它衡量的是CFC的净收入与其常规性有形资产净收入之间的差额。这里的常规性有形资产净收入，是指CFC所拥有的有形资产价值的10%，该比例被用来计算CFC的有形资产收益。
提请注意，虽然Subpart F收入和GILTI均为针对CFC的税法规定，但它们是两个不同的概念。Subpart F收入从可在境外低税率地区确认的流动收入的角度来处理反递延问题。而GILTI是一项针对股东层面的税收制度，它从每个CFC的测试收入开始，其中股东是美国股东，超过“净视为有形收入回报”（基本上是衡量实体业务的一个指标）。GILTI旨在成为移动收入的一般衡量标准，而不是受Subpart F收入定义方法的约束。
(四) 合规和报告要求
美国股东需要提交特定的报税表格来报告其CFC的情况：
（1）Form 5471：系用于报告CFC情况的主要表格，要求提供CFC的详细财务信息、股权结构和运营信息。不同的“类别”报告者（如美国股东、控股公司等）需要提供不同的部分。Form 5471应与美国股东的年度联邦所得税申报表一起提交，通常在每年的4月15日之前。如果未能及时提交Form 5471，每个未提交表格的罚款为10,000美元。如果在收到IRS通知后90天内仍未提交，每个月将额外罚款10,000美元（每个表格最高罚款50,000美元）。
（2）Form 8992[11]：用于报告GILTI收入。需提供CFC的净测试收入和QBAI（Qualified Business Asset Investment，合格商业资产投资）等信息。
（3）Form 8993[12]：用于申请GILTI扣除。需提供详细的GILTI计算和扣除信息。
如果因未提交Form 8992或Form 8993而导致的GILTI或其他相关税款未及时缴纳，那么每月将增加0.5%的罚款，最高罚款为25%未能及时缴纳税款也会产生相应利息：利息按联邦短期利率（Federal Short-Term Rate）加上3个百分点的复利计算。利率每季度调整一次。复利计算：利息按日复利计算，直到税款全额缴清。
(五) 如何减少Subpart F收入和申报义务
对于有规划获得美国身份的企业家来说，理解并遵守CFC规则至关重要。以下是一些应对CFC规则的策略：
公司结构设计：在设立或重组公司时，考虑利用特殊的持股结构规避税务风险。
利用豁免条款：在可能的情况下，税收规划方案可以利用豁免条款来合规豁免或减少税务负担。
股权比例调整与规划：在移居美国前，可以考虑调整股权比例，避免触发CFC规则。提前规划和计算税务成本可以有效避免高额的美国税负担。
三、 PFIC（被动外国投资公司）规则
企业家移民美国后，需要特别注意其持有的境外资产是否符合PFIC规则，尤其是通过被动投资获得的收益。高净值家庭的财富来源多种多样，包括企业经营收入、房地产投资收益、股票债券投资收益等。在上述群体中，企业主通常持有公司股份，并从公司的盈利中获得丰厚回报。而当他们成为美国税收居民后，需要面对美国税法对PFIC的规定，这对未来的财务规划和税务合规产生重大影响。
(一) PFIC的定义和判定标准
PFIC规则是美国税法中一项针对美国税收居民持有的外国公司的规定。如果一家外国公司满足一定的被动收入或资产条件，则该公司被视为PFIC。PFIC规则旨在防止美国税收居民通过投资于外国公司来推迟缴纳美国税。
满足以下任一测试将触发PFIC规则的适用：
收入测试：外国公司在纳税年度内超过75％的总收入为被动收入，包括股息、利息、特许权使用费、租金和年金等。
资产测试：外国公司在纳税年度内持有的平均资产中至少有50％是产生被动收入的资产。在实践中，如果税法要求基于资产的市场价值来确定PFIC状态，那么FMV（Fair Market Value，公允市场价值）将是更合适的选择。如果税法允许或要求使用账簿上的值，那么BV（Book Value，账面价值）将被使用。
(二) PFIC的税务影响和申报要求
根据PFIC规则，美国税收居民持有外国公司的利润分配超过前三年平均水平的125%的部分，将被视为超额利润分配，属于该年度（分配年度）的超额利润分配金额无需缴纳税款和利息。并且，如果美国税收居民处置（包括质押）其持有的PFIC股份，所产生的任何收益也将被视为超额利润分配，并可能需要缴纳相应的税款和利息。此外，美国税收居民一般需要填写Form 8621[13]，每年详细报告每个PFIC的收入、分配和收益情况。但是，美国近期法规中确定了一些不需要报告的例外情形，因此有必要审查持股数量和结构，以确定最佳的报告方法。未提交Form 8621本身不会受到直接处罚。但是，如果个人未能提交表格，包括PFIC相关的信息或整个申报表，美国国税局通常有3年的时间（从个人报税表提交之日起）来进行审查和补税。
(三) 应对PFIC规则的策略
对于将美国作为身份规划目的地之一的企业家而言，识别和管理PFIC至关重要。以下是一些应对PFIC规则的建议：
结构设计：在设立或重组公司时，通过设计合适的股权结构和资产配置，避免被认定为PFIC。
选择适当的报告选项或适用勾选规则：根据具体情况和持有期，股东可考虑在符合一定条件的情况下通过不同方式进行报告。此外，勾选规则的适当运用亦可能帮助规避PFIC规则。
影响资产构成：外国公司资产和收入构成对避免PFIC状态对自身带来的影响至关重要，股东应对其尽量了解其规则，并在专业人士的协助下尽量规避不利的美国税影响。
四、 结论
新身份规划企业家在美国面临复杂的税务环境，需要高度关注和专业的财富规划。通过理解并遵守FATCA、CFC和PFIC等关键税务规定，可以有效避免税务风险，实现财富的保值和增值。
汉坤税务团队持续关注美国税务合规与规划问题，我们很荣幸就税务合规、规划建议及潜在税务风险化解等相关问题为您提供建议和帮助，包括但不限于以下内容：
税务申报服务：提供全面税务申报服务，包括个人和公司的联邦税和州税申报，满足美国税务合规要求；
定制化咨询与税务优化：了解客户的财务状况和税务需求，提供定制化的税务规划和咨询服务；
税务风险评估：我们为客户提供税务风险评估服务，帮助识别潜在的税务风险，并提出相应的风险缓解策略。
敬请注意，本系列文章的内容，系我们根据法律法规、政府网站内容及实操服务经验总结，不构成我们针对特定美国税事项的的任何法律意见。
注释
[1] Form W-9, Request for Taxpayer Identification Number and Certification 纳税人识别号和证明申请
[2] Form W-8 BEN, Certificate of Foreign Status of Beneficial Owner for United States Tax Withholding and Reporting (Individuals) 美国预扣税和报告受益所有人的外国身份证明（个人）
[3] Form W-8BEN-E, Certificate of Status of Beneficial Owner for United States Tax Withholding and Reporting (Entities) 美国预扣税和申报（实体）受益所有人身份证明
[4] 参见《财政部实施细则》第1.1471 -2(a)条
[5] Form 8938, Statement of Specified Foreign Financial Assets 特定外国金融资产报表
[6] 26 USC § 6038D - Information with respect to foreign financial assets 有关外国金融资产的信息
[7] FinCEN Form 114 是外国银行和金融账户报告（Report of Foreign Bank and Financial Accounts，FBAR）的正式名称。这是美国财政部金融犯罪执法网络（Financial Crimes Enforcement Network，FinCEN）要求美国纳税人提交的报告，用以披露他们对外国银行账户和金融账户的金融利益或控制权。
[8] Form 5471, Information Return of U.S. Persons With Respect To Certain Foreign Corporations 美国人对某些外国公司的信息申报表
[9] Title 26 和 Title 31 均为美国法典（United States Code, USC）的一部分，但它们属于不同的标题（Title）。具体来说：Title 26 涵盖了税收和收入相关的法律，包括个人所得税、企业所得税等；Title 31 则涵盖了货币和金融法规，包括银行法规和反洗钱法规。
[10] 26 USC § 6046 - Returns as to organization or reorganization of foreign corporations and as to acquisitions of their stock 外国公司组织或重组以及收购其股票的申报表
[11] Form 8992, U.S. Shareholder Calculation of Global Intangible Low-Taxed Income (GILTI) 美国股东计算全球无形低税收入
[12] Form 8993, Section 250 Deduction for Foreign-Derived Intangible Income (FDII) and Global Intangible Low-Taxed Income (GILTI) 第250 节外国衍生无形收入 (FDII) 和全球无形低税率收入 (GILTI) 扣除
[13] Form 8621, Information Return by a Shareholder of a Passive Foreign Investment Company or Qualified Electing Fund 被动外国投资公司或合格选举基金股东的信息申报表