雾霾笼罩下的曙光——评《环境保护税法》的亮点与实施后的痛点

前 言
近日，全国人大常委会在十面“霾”伏的背景中审议并通过了一部对环境保护及税制体系具有重要意义的法律——《中华人民共和国环境保护税法》（简称“《环境保护税法》”），该法自2018年1月1日起实施。
《环境保护税法》的出台体现了环境治理依法开展的原则，标志着依靠行政权力征收“排污费”制度在环保法中使命的终结。对于“排污费”与“排污税”设置的争论历来是环境保护法、财税法及实务界讨论的热点，本文拟从排污收费制度设计的缺陷及实践中的局限出发，对《环境保护税法》中的亮点及该法的痛点进行分析，并指出该法在实施过程中涉及污染物排放的各类市场交易主体所面临的法律风险。
一、“费”改“税”的逻辑起点
01排污收费的制度设计缺陷及实践中的局限
排污收费制度是国家通过向排污者征收排污费促使污染者承担污染责任并将其排污行为所致的外部不经济性内化的制度设计，是“庇古税”的精髓所在。排污收费是环境治理的一项重要的制度，排污收费制度为环境治理提供资金的同时，其收缴率低、治污资金被占用、挪用等弊端也暴露无疑，排污收费制度设计的缺陷及局限亟待改善。
一方面，排污收费在制度设计上存在一定的缺陷。例如，在排污费收缴方面，收费程序不规范，导致申报登记工作不到位，谎报、瞒报现象时有发生；由于费用的收取依赖于严密的污染物排放监控数据及企业提供的资料，在巨额利润的刺激下，降低了企业铤而走险的成本；由于地方政府片面追求GDP增长，对一些企业并未严格执行按照规定核定收费额后的费用收取，导致排污费的实际收缴量不足，排污收费的制度功能无法发挥；由于排污费征收权限集中在环保部门，且在执法过程中环保部门自由裁量权较大，加之企业行贿的成本远远小于其应缴的排污费，从而衍生了大量的腐败。
另一方面，在排污费的实际使用中存在一系列的问题。虽然排污费实行“专款专用”机制，专项用于环境治理，但缺乏良好的制度安排，实践中排污资金的利用效率却并不高，原因如下：其一，由于相当一部分收费资金是以补助的形式用于污染治理，从短期看，鼓励污染削减，但从是长期看，将导致产生更多的污染，因为这种补助对污染密集型企业有利，而对清洁生产部门不利，对产业结构的组成和升级产生不利影响；[1]其二，排污资金使用管理不合理，排污资金只纳入地方财政，中央财政不具有管理权，这就削弱了国家对排污收费宏观调控职能。更有甚者，一些环保部门截留、挪用、坐支资金现象严重，资金大部分被用作环保部门的事业经费，少部分资金返还企业后也被用作生产发展基金，真正用于环境污染防治的资金少之又少[2]。
2排污征税的优势所在
首先、排污征税具有严格固定性，税务机关无权自行决定征税标准。
相对于排污收费的征收管理机关较大的自由裁量权和收费的灵活性，排污征税具有严格的固定性。税收是国家按照预先制定的税收法律进行征税，且税法对纳税人、应税对象及缴税标准等要素做了明确的规定，纳税人必须严格依法按时足额交纳税款，征税机关更不能随意改变征税要素，多征或者少征。
其次，排污征税可以从正反两个方面对排污者进行激励，弥补消极管制的单一功能。
排污征税可以采取多种征收方式，如差别税率、税收优惠等，其规制包含的积极地鼓励和促进，也具有消极的限制和禁止，迫使排污者采取相应的治污措施。因而体现一定政策倾向和法律褒贬的价值取向，这是排污收费单一的消极管制功能无法达到的。
最后，排污征税可以提高环保资金的利用效率，统筹区域环境治理。
与排污收费地方“专款专用”的专项环境治理机制相比，排污税可以实现资金在部门、区域之间的协调，提高利用率。税收由国家税务机关负责征收，税款统一进入一般财政预算，由财政在全国范围内根据各地具体情况统一安排环保支出，将大大增强政府在调控环保治理方面的供给能力，有效利用公共财政进行环境治理，克服环保部门截留、挪用环保资金的弊端。
综上所述，虽然排污收费制度具有便捷灵活、操作简便、针对性强、实施效率高等优点，既能对污染排放形成控制和削减的刺激，也能对控制和削减污染的行为提供支持和帮助，这种双重优势能够体现“庇古税”的精髓所在[3]。但上述“排污费”制度的缺陷及操作的局限及目前产业结构调整的大背景直接决定了在现有管理体制及法律体系内已不能通过完善排污收费制度来减少和遏制排污行为，必须要采取市场/经济手段进行调控，达到生产经营过程中外部不经济性的内化。
二、《环境保护税法》的亮点
亮点一：税费平移，不会因“费”改“税”加重企业负担。
一些观点认为，征收排污税会增加企业的成本，导致中小企业无法承受，最终需要消费者来买单。这种观点片面的解读了《环境保护税法》，严格来说征收排污税会加重了偷排、漏排等没有依法缴纳排污费和依靠行贿等非法手段获取排污费减免的生产经营者的负担。实际上，《环境保护税法》执行的是税负平移模式，即开征环境保护税的征税对象范围与现行排污费基本相同[4]，明确征税范围为直接向环境排放的“工业三废”及噪声污染物，没有增加新的应税废弃物。同时环境保护税的税额标准也是在现行排污费收费标准的基础上制定的，并未提高相应的标准。
另外，《环境保护税法》第6条第2款规定：“应税大气污染物和水污染物的具体适用税额的确定和调整，由省、自治区、直辖市人民政府统筹考虑本地区的环境承载能力、污染物排放现状和经济社会生态发展目标的要求，在本法所附《环境保护税税目税额表》规定的税额幅度内提出报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人大常委会和国务院备案”。并在第9条第3款明确赋予了地方政府视情况在本法所附《应税污染物和当量值表》的范围内增加同一排放口征收环境保护税的应税污染物项目数的权力。因此，各地政府可以根据地区实际情况在本法规定的范围内适时调整环境保护税的征税标准和应税污染物数目，防止企业从环境污染成本高的地区向成本低的地区转移。
亮点二：排放浓度值低于国家和地方规定的排污标准的，减征环境保护税。
现行排污收费制度执行的是“排污即收费，超标排污罚款”原则，基于该原则，生产者只要排污就必须缴纳相应的费用，而且费用缴纳的依据是排放数量和种类，未对企业主动降低排污浓度值给予费用减免的激励，只对超标排放规定了相应的罚款措施，这种对污染物的评判标准不利于企业主动降低排污浓度值，不利于环境保护。《环境保护税法》规定了纳税人在国家和地方规定的污染物浓度值以下排放污染物的给予相应的税收优惠，不仅弥补的收费制度的缺陷，更是通过税收杠杆对于企业提高生产技术、进行积极主动的环境治理设计了良好的激励措施。排污者在生产过程中必须考虑非降低浓度值缴纳的排污税和改进技术、更新设备付出的成本收益之间的平衡，以此降低生产成本。
亮点三：建立税务机关与环保机关的涉税信息共享平台和工作配合机制，提高征税效率。
现行的环保体制长期处于“九龙治水”的局面，环保机关负责污染防治，国土部门、水利部门、林业部门等各环境载体的监管部门负责资源开发管理，忽视“资源开发-环境保护”作为一个整体的系统监管。鉴于各部门在环保领域权力的分割，涉及生产及污染物排放的信息不对称给环境执法带来了一定的不利影响。
《环境保护税法》的出台虽然没有从根本上改变这一现状，但首次将建立“信息共享平台”和“工作配合机制”写进了法律，明确了“企业申报、税务征收、环保监测、信息共享”的税收征管模式，这对于环境保护税的征收具有积极影响。相比排污收费制度而言，一方面该法明确了排污者的申报责任、环保局的监测责任和税务局的征收责任，有助于纳税争议纠纷的解决；另一方面，部门之间的信息共享和资料对比有助于及时发现偷排、漏拍、谎报、瞒报的失德行为，迫使生产者严格履行环保义务。
三、《环境保护税法》实施后的痛点：涉及污染物排放的各类市场主体所面临的法律风险增大
1、再综合利用固体废弃物时，生产企业在贮存和处置环节未达标的仍然应承担纳税义务
纳税人对固体废弃物的综合利用是生产者延伸责任制度的具体体现，是建设循环型社会的一个重要方面，推行生产者延伸责任制度一直是我国的环境保护法关注的重点，近年来在各级政府的大力支持及环保理念逐步增强的前提下，无论是在“静脉产业”的发展还是固体废弃物污染防治方面都取得了重要突破。但不可忽视的是，由于生产者综合利用固体废弃物的成本较高，加上缺乏强有力的制度性激励措施，尤其是排污收费制度在这方面的乏力，导致生产者延伸责任制度难以真正落实，进而在巨额利润的刺激下，固体废物的回收利用的“地下产业链”长存不去，严重的侵害了人民群众的生命财产安全。
《环境保护税法》规定纳税人综合利用固体废弃物，符合国家和地方标准的暂予免征环境保护税，不仅是对生产企业进行废弃物综合利用的鼓励，体现了《循环经济促进法》中关于生产者的延伸责任制度，也进一步对废弃物的回收利用企业给予了制度性的激励安排。这样的制度设计使生产者不得不在固废排放与固废回收再利用之间做出选择，以此降低企业的生产成本。但是《环境保护税法》规定了“企事业单位和其他生产经营者贮存或者处置固体废弃物不符合国家和地方环境保护标准的，应当缴纳环境保护税”，即生产企业若在综合利用固体废弃物时，在贮存和处置环节未达标的仍然面临着纳税义务。
2、对排污行为课税，增加了排污者的排污申报及纳税申报义务
征收排污费的监管政策下，排污者只需根据环保部门的审核的监测数据缴纳排污费即可，无需履行对排放数据的证明义务，更无向环保机关申报的义务。但根据税收征管法的相关规定，税务机关征收税款的前提是纳税人进行纳税申报，纳税申报是纳锐人的一项法律义务，也是缴纳税款的依据。“费”改“税”后，排污者首先做的应当就是纳税申报，向税务机关报送应税污染物的种类、数量、大气污染物、水污染物的浓度值以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料，并缴纳税款。若排污者怠于申报纳税或申报纳税不实就有可能因违反税法的相关规定承担相应的法律责任。[5]
因此，《环境保护税法》的出台对排污者来说增加了排污申报及纳税申报的义务，涉及污染物排放的市场主体应当及时转变思维，按时准确申报纳税，规避生产经营过程中的税务风险。
3、生产企业缴纳排污税并不意味着不用承担其他排污责任，因超标排污造成环境污染的仍需承担相应的责任。
虽然，《环境保护税法》强调“征收环境保护税后不再征收排污费”，并未对超标排污的相关处罚作相应的安排，但并非超标排污缴纳排污税后无需承担相关行政处罚责任，造成其他损害的也无需赔偿。之所以《环境保护税法》未将该等责任列入调整范围是基于税收不具有处罚性的本质以及税务机关的职权设置考虑，超标排污仍然需由环保机关作出相应的行政处罚措施，造成损害的还应承担民事、甚至刑事责任，况且该法第26条规定：“直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者，除依照本法规定缴纳环境保护税外，应当对造成的损害依法承担责任”，该条规定也明确了排污者责任不因纳税而免除。
[1]陈少英：《环境排污费改税的立法选择——基于税收本质观的重新思考》，载《华东理工大学学报》（社科版），2016年第1期，第108-132页。
[2]同上
[3]姜鑫：《排污收费制度的经济学研究评述》，载《经济经纬》2006年第3期，第13-16页。
[4]由于税负平移制度的设计，《环境保护税法》被个别理论界人士视为是《排污费征收管理条例》的翻版，见常纪文：《制定环境保护税法不应忽略的问题》，载《经济参考报》，2016年6月7日，第008版。本文主要从《环境保护税法》对市场主体的影响及法律风险防范等实务方面进行考量，因此对此问题不做深入探讨。
[5]见《环境保护税》第17条、18条、19条。