公司资本公积金转增股本中的个税问题

前言
对于公司利用资本公积金转增股本，自然人股东是否需就获得的新增股份缴纳个人所得税的问题，是证券行业经常会遇到的问题。2016年5月25日，北京市安理律师事务所盛芝然律师撰文，就前述问题作了解析。笔者对于盛芝然律师文中的诸多观点和论述均有不同见解，于是，笔者欲通过本文，阐述笔者对“公司资本公积金转增股本，自然人股东是否需缴纳个人所得税”这一问题的理解，算作对盛芝然律师观点的一种回应。
1 触发该问题的情形
资本公积金转增股本，自然人股东是否需要缴纳个人所得税，之所以会作为一个问题被提出，自然是有一定的实践基础。那么，在何种情形下，会触发此种问题呢？
答案是在企业进行IPO、新三板挂牌或被收购的情形中，或者主要是在前述情形中。虽然相关法律规范对该问题作了规定，但实践中，极少有税务机关会核实企业资本公积转增股本问题，也很难会遇到税务机关主动要求企业自然人股东就资本公积转增股本情形缴纳个人所得税。但是在企业进行IPO或新三板挂牌过程中，律师事务所会对企业的历史沿革的合法性进行核查并发表确定性意见，在遇到企业利用资本公积金转增股本的情形，就自然人股东是否需要缴纳个人所得税的问题，往往会出现企业、券商、律师各持观点。笔者在实务过程中，就曾遇到过此种情形，相信诸多同行也会有类似经历。
2 观点之争
对于“资本公积金转增股本，自然人股东是否需要缴纳个人所得税”这一问题，实际上无法笼统的给出是或否的答案，因为需要结合企业自身情况、资本公积金转增股本的发生时间等来进行综合分析。但，盛芝然律师对该问题，抛出了肯定的观点，即“无论是未上市（挂牌）还是上市（挂牌）的有限责任公司、股份有限公司以股票发行溢价形成的资本公积转增股本时，自然人股东无需缴纳个人所得税。对于税务部门对此征缴个人所得税的问题，企业可以积极沟通和说明，避免遭受损失”(原文引用)。盛芝然律师的观点，笔者简单做下拆分，即无论企业自身何种情况，无论资本公积金转增股本发生在何时，自然人股东均无需缴纳个人所得税。同时盛芝然律师还为广大企业支了一招，“对于税务部门对此征缴个人所得税的问题，企业可以积极沟通和说明，避免遭受损失。”笔者的理解是，如果税务部门要求企业自然人股东就资本公积金转增股本来缴纳个人所得税，那么企业应当积极向税务部门沟通和说理，最终向税务部门论证出，税务部门对此问题的理解是错误的，自然人股东无需缴纳个税(如果你缴了，那就是你遭受了损失)。
与盛芝然律师的观点针锋相对，笔者的观点亦很明确，分述如下：
(一)在2016年1月1日之前发生的(以办理工商变更登记为准)股票溢价发行所形成的资本公积金转增股本，任何类型企业的自然人股东，均不需缴纳个人所得税；
(二)在2016年1月1日之前发生的(以办理工商变更登记为准)除股票溢价发行所形成的资本公积金转增股本，任何类型企业的自然人股东，均需缴纳个人所得税；
(三)在2016年1月1日后发生的资本公积金转增股本，上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌(新三板挂牌)企业的自然人股东，不需缴纳个人所得税；
(四)在2016年1月1日后发生的资本公积金转增股本，非上市公司及非新三板挂牌公司之外的其他企业的自然人股东，均需缴纳个人所得税。(PS：此种情形下，中小高新技术企业的自然人股东可以申请分期缴纳，其他企业，应及时代扣代缴个人所得税。)
3 理由阐述
(一)法律依据
关于公司转增股本所涉及的法律依据，盛芝然律师在其文中作了极为详细的论述，但实际上，相关规范是存在分水岭的，而分水岭即为2015年10月23日财政部、国家税务总局发布的《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税〔2015〕116号，以下简称“116号文”)。相较于后来由国家税务总局发布的《关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》(2015年第80号，以下简称“80号文”)，116号文似乎不太为大家所知悉，这也是大多数人将分水岭误以为是80号文。
1、在116号文之前，关于公司转增股本所涉个税问题，主要的法律规范为：
(1)《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发【1997】198号，以下简称“198号文”)；
(2)《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(国税函发【1998】333号，以下简称“333号文”)；
(3)《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发[2010]54号，以下简称“54号文”)。
(4)《关于中关村国家自主创新示范区企业转增股本个人所得税试点政策的通知》(财税[2013]73，以下简称“73号文”)
2、在116号文之后，关于公司转增股本所涉个税问题，主要的法律规范为：
(1)116号文
(2)80号文
(3)《关于<国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告>的解读》(2015年11月26日，国家税务总局办公厅发)
(二)法律分析
1、对于198号文的规定，盛芝然律师的文中已作了引用，本文不再赘述。333号文的内容涉及的主要为盈余公积金转增股本的个税问题，54号文则涉及了资本公积金、盈余公积金、未分配利润等转增股本的个税问题。在此，引用333号文及54号文内容如下：
333号文主要内容为“青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）精神，对属于个人股东分得再投入公司（转增注册资本）的部分应按照‘利息、股息、红利’所得项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。”
54号文涉及转增股本的主要内容为“加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照‘利息、股息、红利所得’项目，依据现行政策规定计征个人所得税。”
从以上内容可以得出，在116号文和80号文之前，公司以股票溢价发行而形成的资本公积金转增股本的，自然人股东不需缴纳个人所得税；公司以未分配利润、盈余公积金和除股票溢价发行外的其他资本公积金转增股本的，自然人股东需缴纳个人所得税。对此问题的理解，盛芝然律师亦持相同观点。实际上，笔者在从业过程中，诸多同行对此问题的观点亦比较一致。
2、2015年11月26日，80号文出台之后，笔者曾见到诸多新闻媒体或别的机构对80号文进行解读，主流的观点是自2016年1月1日起，公司以资本公积金转增股本，自然人股东需要缴纳个人所得税。实际上，笔者与盛芝然律师观点的分歧点也主要是对80号文的理解上。那么大家可能会有疑问了，既然国税局都公告了相关内容，为何会对80号文有不同理解呢？这也是笔者比较困惑的。所以，笔者欲再次回顾下盛芝然律师文中对80号文的分析，原文引用如下：
“80号公告发布后，舆论普遍认为，该公告终结了未上市或未挂牌企业股票发行溢价资本公积转增股本免征个人所得税的政策，但也有人认为80号公告未终结上述免税政策。对此，笔者的分析意见如下：
1、80号公告再次确认了上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业（以下简称“挂牌公司”）以股票发行溢价形成的资本公积转增股本继续免税的政策。
2、未上市或未挂牌的企业以资本公积转增股本不需要缴纳个人所得税。”
“根据上述规定，笔者认为，即使没有80号公告，财税[2013]73号文、财税〔2015〕116号文的规定与198号文的规定也不一致。80号公告和财税〔2015〕116号文规定的纳税人可分期缴纳个人所得税的前提是纳税人负有纳税义务，但在80号公告发布前，资本公积转增股本，一直在执行免税政策。经笔者公开查询，目前鲜有资本公积转增股本缴纳个人所得税的案例。”
笔者从盛芝然律师的文字中，似乎没有太明白其分析思路和逻辑，因为盛芝然律师在列出了80号的两点规定后，随即的分析意见仅仅是给出了其两点结论，即“80号文之后，上市公司及新三板挂牌公司以股票发行溢价形成的资本公积转增股本，自然人股东继续免缴个人所得税；非上市或未在新三板挂牌的公司以资本公积金转增股本亦不需要缴纳个人所得税”。其实，盛芝然律师的观点可以简化为：上市公司及新三板挂牌公司以除股票发行溢价形成的资本公积金之外的其他资本公积金转增股本的，自然人股东需缴纳个人所得税；其他任何情形的资本公积金转增股东，均不需缴纳个人所得税。
在抛出了观点之后，盛芝然律师似乎又有些意犹未尽，于是其又引用了财政部与国家税务总局发布的“财税[2013]73号”和“财税〔2015〕116号”《通知》，并分析道73号文、116号文与最早的198号文的规定不一致，80号文和116号文规定了分期缴纳制度，但分期缴纳的前提是负有缴纳义务，可198号文一直执行免税政策。所以，盛芝然律师认为这种种规范是存在冲突或矛盾的，同时，盛芝然律师强调实践中鲜有资本公积转增股本缴纳个人所得税的案例，这一定程度上佐证了盛芝然律师坚持的不需要缴纳个税的结论。
笔者在通读盛芝然律师的论述后，受到很大的启发，然后又陷入沉思：这种冲突和矛盾果真存在吗？各种规定之间又是何种关系？于是，笔者试图再次去解读相关规定，尝试着拨开云雾见青天。
我们可以从时间维度去厘清相关规定之间的关系。54号文之后，确立了公司以股票溢价发行而形成的资本公积金转增股本的，自然人股东不需缴纳个人所得税。那么之后的73号文、116号文又是如何诞生，为何名气不如80号文？73号文、116号文与80号文是怎样的关系呢？
笔者认为，73号文是资本公积金转增股本所涉个税政策的改革开端，116号文为确立，80号文为巩固，搞懂了这三种层次，上面的困惑也就迎刃而解。
首先，改革初始。
2013年9月29日，财政部、国家税务总局联合发布73号文，标志着企业转增股本个人所得税开始改革，因为73号文中明确规定“企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，应按照‘利息、股息、红利所得’项目，适用20%税率征收个人所得税。”同时，73号文规定了前述情形下，个人所得税的分期缴纳情形，“对示范区中小高新技术企业(注册在示范区内实行查账征收的、经认定取得高新技术企业资格，且年销售额和资产总额均不超过2亿元、从业人数不超过500人的企业。)以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，经主管税务机关审核，可分期缴纳，但最长不得超过5年。”73号文的内容很明确，但其只适用于中关村示范区内企业。由于这是一项制度的改革，那么从试点开始，也是具有合理性的。
其次，改革推广。
2015年10月23日，在73号文实施两年之后，财政部、国家税务总局决定将企业转增股本个人所得税改革推向全国，发布了116号文，116号文的内容也很明确，其实就是将73号文的适用范围夸大至全国，内容与73号文一致。至此，全国范围内，企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。同时，在116号文中，保留了中小高新技术企业可以分期缴纳个税的政策。
最后，巩固再突破。
实际上，80号文紧跟着116号文出台，前后相差20多天。80号文既再次确立了116号文的内容，同时又做了一定突破，突破在于“上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌(新三板挂牌)公司的资本公积转增股本，自然人股东不需缴纳个人所得税”。2015年11月26日，国家税务总局办公厅发布《关于<国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告>的解读》，解读了80号文的出台是为了便于2016年1月1日起正式实施的116号文的执行，方便税务机关和纳税人操作，进一步落实股权奖励、转增股本分期缴纳个人所得税政策。
至此，历时两年多之久的公司转增股本个税改革最终敲定，各税务机关和公司应按照最终的80号文的规定执行。
如此一来，在笔者的分析下，公司转增股本所涉个税问题的来龙去脉便逐渐清晰开来，盛芝然律师所提出的矛盾和冲突点也就自然而解。笔者正是在此种分析之下，提出了前文所述的观点。
(三)实践论证
为了从实践层面论证笔者的意见，笔者电话咨询了北京市西城区地方税务局(实践中，公司个税向地方税务局代扣代缴)，得到的答复与笔者的论断相一致，即在2016年1月1日后发生的资本公积金转增股本，非上市公司及非新三板挂牌公司之外的其他企业的自然人股东，均需缴纳个人所得税，其中中小技术高新企业可实行分期缴纳。
4 项目操作中的办法
虽然从上面的分析，我们明确了非上市公司及非新三板挂牌公司之外的其他企业的资本公积转增股本，自然人股东均需缴纳个人所得税，但实践中仍有大量的企业在资本公积转增股本时未代扣代缴相关个人所得税。我们作为企业的法律顾问，有时强制要求企业去缴纳，企业也不同意去做。此种情况下，我们的惯常措施是由公司控股股东、实际控制人出具承诺，若税务部门追缴，则由其代全体股东缴纳所有个税。这是一种较为保守的举措，企业一般都会同意，如果在项目的反馈中，主管部门再次问及此问题，届时则须要求全体股东或实际控制人代缴了。当然，如果企业是中小高新技术企业，可以向税局备案分期缴纳，此种方法亦合法、合规。
结语
洋洋洒洒数千言，希望一来本文的结论可以为各位同仁提供些许建议，二来可以为各位提供一种分析思路和方法。至于是否为寻常色，那就“浓淡由她冰雪中”吧！
以上是为与盛芝然大律师商榷！