注销企业并不高枕无忧，税务机关仍向股东追缴税款

近期遇到有客户多年前注销的企业仍被税务局要求补税。搜索相关新闻后，我们发现此种情况大量存在，无论是通过简易注销，还是普通注销都有类似的问题，我们总结如下：
01 、注销后税务机关可能继续采取的手段
根据我们搜索以及碰到的案例，企业注销后税务机关可能采取以下十种手段：
主管机关为主
主管局向注销企业发《税务事项通知书》：以涉嫌提交虚假材料骗取注销登记，要求重新办理税务信息确认，重新纳税申报。
主管局向注销企业发《税务事项通知书》：公告期满后直接恢复税务登记。
主管局向股东发出《税务事项通知书》：作废清税证明，责令重新办理税收清算。
稽查局为主
稽查局对注销公司发出《税务行政处罚告知书》：定性偷税并处罚款。
稽查局对注销公司（简易注销）的法定代表人、实控人发出《税务处理决定书》：对企业定性偷税；企业补缴税款及滞纳金，股东按出资比例承担。
稽查局对注销公司（简易注销）的实际经营者发出《税务处理决定书》：认定偷税，向实际经营者追缴公司相关税款及滞纳金。
稽查局向注销公司（决议注销）发出《税务事项通知书》《税务检查通知书》追缴税款。对各股东发出《税务事项通知书》追缴税款。
稽查局对合伙企业合伙人发出《税务处理决定书》：追缴个税加收滞纳金。
稽查局对个体工商户发出《税务处理决定书》：认定偷税但不予行政处罚；对负责人追缴税款及滞纳金；对虚开行为移送公安，追究刑事责任。
稽查局对个体工商户下达《税务行政处罚决定》：对存续期虚开发票行为处以罚款。
总结起来，实践中既有主管局作处理的，也有稽查局立案调查的；既有对注销主体发文书，也有向股东或者合伙人追缴的，处理方式五花八门。可能也是因为现行法规中关于注销主体的征管方式并无明确规定，才会在税务执法过程中争议不断。
我们看到，如果是主管局做处理，一般都会先想办法让企业恢复主体资格（无论是自行恢复，还是直接恢复），之后再针对企业做后续处理。
理由可能是企业注销后税务系统中纳税人状态变为注销，无法进行其他操作，所以税务局的首要目标肯定是恢复企业身份。但我们认为该做法并不合适。因为注销后企业主体已经消失，不能办理任何事项。而直接恢复税务登记的做法太过粗暴，依据《关于推进企业注销便利化工作的通知》《市场监管总局办公厅关于落实注销便利化改革工作的通知》，无论是企业还是个体工商户，税务机关出具的《清税证明》都是注销前置条件。既然税务机关前期已经核查过企业不存在欠税，而后出具文书撤销自己的认定，未免显得核查过于儿戏，而且直接恢复登记也没有法律依据。
如果是稽查局做处理，一般有这么几种做法：1、对注销主体作行政处罚；2、定性偷税，向承担连带责任的股东或者合伙人追缴税款；3、不定偷税，直接向股东追缴。
上述做法中，我们认为罚款等罚款债权是针对主体做出的，由于主体消失，不能继续产生罚款。而直接向股东追缴，一般是因为本身股东就有纳税义务，企业注销不影响股东自身纳税义务的承担。以上3种做法中最有争议的是第2点，即已经注销企业的税款能否由股东继续承担。
02 、已注销企业的税务责任，股东是否应继续承担
关于投资人、股东承担责任的规定如下：
《个人独资企业法》28条规定，个人独资企业解散后，原投资人对个人独资企业存续期间的债务仍承担偿还责任。
《合伙企业法》91条规定，合伙企业注销后，原普通合伙人对合伙企业存续期间的债务仍应承担无限连带责任。
《公司法》3条规定，有限责任公司的股东以其认缴出资额为限对公司承担责任。如果企业注销时选择简易注销工商登记，股东签署《全体投资人承诺书》的，则对企业债务承担连带责任。另外，根据“刺破公司面纱”理论，股东滥用法人独立地位的，债权人可以突破公司要求股东承担责任。所以我们在很多文书中看到税务机关引用《公司法》“股东滥用法人独立地位”条款以及《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》第十九条，第二十条第二款等规定，寻求股东、实控人承担责任的依据。
实践中，很多地方税务机关也正是根据上述规定向承担无限责任、连带责任的主体追缴。但上述规定中“债务”“责任”等范围很模糊，如果是在企业未注销时就已经确定的欠税，可以视为企业的一项债务优先清偿。注销后，由于公司债务尚未确定，股东对未确定债务连带清偿也没有依据。企业存续期间，已完成出资的股东尚能免责；现却因为公司注销反而税务机关可以未经过司法机关认定，直接否定公司的地位追缴股东责任，没有法律依据。
我们认为税务机关因纳税人注销而向股东追缴，仍然是一种征管手段。既然如此应适用税收征收管理法相关规定。《税收征收管理法实施细则》规定“税收征管法及本细则没有规定的，依照其他有关税收法律、行政法规的规定执行。”税务机关应该只能以纳税人为征管对象，既然股东非该税款的纳税人，就不应该追缴。如税收法律没有规定，税务机关就不能通过征管关系来追缴，可以作为债权人通过提起民事诉讼向股东依法主张税收债权。
03 、股东如承担责任，界限在何处？
虽然我们认为税务机关不能轻易突破主体，但现实中确实出现大量股东被追究责任的案例。
民事责任上，股东责任的界限依旧是模糊，我们看到基本都是要求股东承担已注销企业的所有税款。但根据有限责任理论，股东全部出资实缴后就不再承担责任。那么额外的部分，股东是否无需在承担责任，还是可以要求将分红退回。有观点认为可以参照继承的相关规定，遗产继承人应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，限度以分得的遗产份额为限。根据民事执行的相关规定，股东接受财产，申请执行人可以追加股东为被执行人，以此类推股东所分得的清算财产可以要求追回。但这种做法也没有明确依据。
另外，刑事责任由于不受有限责任的限制，股东遭受到的风险更大。《最高人民检察院关于涉嫌犯罪单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的应如何进行追诉问题的批复》（高检发释字﹝2002﹞4号）规定，对注销单位不再追诉，可以对实施犯罪行为的主管人员和直接责任人员追究刑事责任。根据该解释，虽然公司注销，但还是可以把案件移送司法机关，追究刑事责任。我们也遇到不少注销后，以虚开罪名定罪的案例。上述案例中稽查局基本也都对已注销主体都定了偷税，可能也是为了下一步动作做准备。
除了实体上的问题，我们相信以下两个程序上的问题也是股东关心的：
程序问题
1、企业注销后，税务机关能否开展检查？
税务执法过程中，常出现企业注销后才发现存续期间有税收违法事实的情况，能否开展检查，税务机关也有不同的意见和看法。有人认为，根据经营主体的性质，个体工商户、个人独资企业、合伙企业等要对债务承担无限责任，所以可以直接对已注销的企业开展税收检查。有限责任公司股东仅承担有限责任，因此注销后一般不宜开展检查活动。
我们认为，既然已经注销，主体就不再存在，无论是承担有限责任还是无限责任的主体都不应该再要求开展行动。只有依据《市场主体登记管理条例》《市场监管总局等五部门关于发布<企业注销指引（2021年修订）>的公告》，登记机关做出撤销注销登记，恢复企业主体资格的处理，使企业在法律上还原到未注销状态才可以下一步动作。
另外，依据《税务稽查案源管理办法》规定，“纳税人状态为非正常、注销或者税收违法线索不清晰的检举案源信息可以作暂存待查处理。”也就是注销企业的检举线索，税务机关仍要做处理。但具体如何处理并无明确规定。
2、企业主体注销后，可以以什么身份需求救济？
根据《行政诉讼法》第二十五条的规定，行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼。公司注销后，其作为责任承担主体的法律地位已不存在。股东属于利害关系人，有权提起诉讼，具备原告主体资格。