虚开发票类罪的认定与疑难问题

虚开发票类罪的认定与疑难问题
在《刑法》危害税收征管罪一节中，与发票管理秩序相关有多个罪名，其中与虚开发票类犯罪主要的有《刑法》第二百零五条规定的虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪以及第二百零五条之一所规定的虚开发票罪。两罪属于补充关系，第二百零五条规定虚开的发票属于增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，后者是除此之外的其他发票，两罪相结合构成对虚开发票行为进行规制的完整体系。
一、虚开发票类犯罪的认定
虚开，是指开票人为了取得非法所得或者牟取其他私利，在本人没有货物销售或没有提供应税劳务的情况下开具专用发票，或者虽有货物销售或者提供了应税劳务，但开具内容不实的专用发票给受票人，用以骗取抵扣税款或出口退税的行为。
虚开行为一般有四种类型
（1）为他人虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票；
（2）为自己虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票；
（3）让他人为自己虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票；
（4）介绍他人虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票。
（一）认定的关键点
虚开类犯罪属于危险犯，犯罪的成立要求具有骗取国家税款的危险，即因行为人的骗取行为造成国家税款流失的危险。因此在本罪的认定中，是否存在实际的商品买卖和货物流转，行为人是否骗取、折扣税款，是本罪成立与否的关键点。因此，无论在形式上是否具有虚开发票的行为，但客观上没有造成国家税收损失风险的，不构成本罪。相关司法解释也确立了这一观点，不再遵循“前置法定性、刑法定量”的原则，违反国家税收征管和发票管理规定不再是前置条件。
在最高人民法院、最高人民检察院的一系列司法解释或批复印证了上述观点，例如，最高人民法院《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》）认为，被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但客观上亦未实际造成国家税收损失的，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪。又如，最高人民法院刑事审判第二庭《对〈关于征求对国税函〔[2002〕]893号文件适用暨××公司案定性问题意见的函）的复函》指出，实际从事废旧物资经营的单位只要确有同等数量的货物销售，即使开具的增值税专用发票与物资收购难以对应，也不宜定性为虚开。再如，最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》规定，开票名义人与实际交易人不一致的，只要行为人进行了实际的经营活动，客观上未造成国家增值税款损失的，就不宜认定为虚开增值税专用发票罪。此外，最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》中强调对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。
（二）本罪的阻却事由
关于虚开发票类犯罪的性质在理论上存在目的犯说与危险犯说两种观点，将骗取国家税款的目的解释为本罪的构成要件，则必然会限缩本罪的构成范围，将那些单纯的侵害增值税专用发票秩序的虚开行为排除在犯罪之外，只有以骗取国家税款为目的的虚开行为才能成立本罪，因而使本罪成为诈骗性质的财产犯。但是将本罪认定为抽象危险犯也要求虚开行为有使国家税款遭受损失的危险，而不是有有虚开行为就成立犯罪。
在具体实践中可能存在如下的情况：
（1）对于有实际生产经营活动的企业基于虚增业绩、夸大实力、获取地方优惠政策等而虚开的情形，虚开增值税专用发票且未进行抵扣，没有造成国家税款损失的。不以本罪论处，可以由税务机关给予行政处罚。
（2）行为人以其他单位如被挂靠单位)的名义对外签订销售合同，由该单位收取货款开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成本罪。
（3）某些特殊行业，例如，废旧物资收购行业、煤炭销售行业的交易行为和开具增值税专用发票行为不能完全对应，但经营单位在开具增值税专用发票时确实收取了同等金额的货款，并确有大致同等数量的货物销售的，其开具增值税专用发票的行为不构湾成本罪。
（4）作为第三方的开票者为交易双方代开发票的，只要交易关系真实，对开票者也不应以犯罪罪追究刑事责任。
二、本罪与其他罪的竞合问题
虚开增值税专用发票罪与逃税罪以及虚开发票罪在实践中经常可能发生竞合的现象，厘理清其具体关系，对于指导司法实践具有重要的作用。
（一）虚开增值税专用发票罪
与逃税罪的竞合
在实践中通常有虚开可以用于折抵税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为，存在虚开增值税专用发票罪与逃税罪的竞合问题。问题的关键在于两罪所侵害的法益的关系如何，虚开增值税专用发票罪的认定要求行为人具有抵扣或骗取税款的目的，侵犯国家公共财产权利中的税收权利。逃税罪侵犯国家税收征管秩序这一法益也包含着国家依法获取税款收入的权利。因此，二者在这一侵犯法益上是一致。因此，虚开可以用于折抵税款的发票冲减营业额偷逃税款的，应当以逃税罪论处。
（二）虚开增值税专用发票罪
与虚开发票罪之间的关系
两罪属于补充关系，但是行为人虚开增值税专用发票罪或者虚开用于骗取出口退税、折扣税款的发票，但不具有骗取、折扣税款的危险的行为，虽然不构成虚开增值税专用发票罪等罪，但是应当以虚开发票罪论处。但是也有观点认为，刑法第二百零五条之一已经明确将增值税专用发票排除在普通发票之外，对于虚开增值税专用发票罪或者虚开用于骗取出口退税、折扣税款的发票，但不具有骗取、折扣税款的危险的行为，应当不以犯罪论处。
行为人既即虚开增值税专用发票，用于骗取出口退税、折扣税款发票，又虚开普通发票情节严重的，应当数罪并罚。
三、虚开发票类犯罪的定罪量刑标准
刑法第二百零五条规定：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。
自然人犯罪有三档法定刑，法定刑升格的情节分别是虚开税额较大以及虚开税额巨大，根据最高人民法院《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法[〔2018]〕226号的规定：
虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。
虚开发票罪没给给出明确的定罪量刑标准，根据最高人民检察院、公安部《立案追诉标准（二）的补充规定》第2条规定：
虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉： （一）虚开发票一百份以上或者虚开金额累计在四十万元以上的； （二）虽未达到上述数额标准，但五年内因虚开发票行为受过行政处罚二次以上，又虚开发票的； （三）其他情节严重的情形。
相关司法解释及文件
《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》【法[2004]号】
三、关于虚开增值税专用发票犯罪的认定
（一）虚开增值税专用发票犯罪的认定
……对于实践中下列几种虚开行为，一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪：（1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。
（二）损失数额的认定
……骗取国家税款并且在法院判决之前仍无法追回的，应认定为给国家利益造成损失，法院判决之前追回的被骗税款，应当从损失数额中扣除。一审判决以后，二审或复核生效裁判作出之前追回的被骗税款，也应从一审认定的损失数额中扣除，并以扣除后的损失数额作为最终量刑的基础。
最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函【法研〔2015〕58号】
一、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。
二、行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如果行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。
最高人民法院关于《湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》【行他字〔2001〕36号】
本案被告单位和被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪
最高人民法院关于对《审计署关于咨询虚开增值税专用发票罪问题的函》的复函【法函〔2001〕66号】
地方税务机关实施“高开低征”或者“开大征小”等违规开具增值税专用发票的行为，不属于刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票的犯罪行为造成国家税款重大损失的，对有关主管部门的国家机关工作人员，应当根据刑法有关渎职罪的规定追究刑事责任。
最高人民检察院法律政策研究室关于税务机关工作人员通过企业以“高开低征”的方法代开增值税专用发票的行为如何适用法律问题的答复【高检研发〔2004〕6号】
税务机关及其工作人员将不具备条件的小规模纳税人虚报为一般纳税人，并让其采用“高开低征”的方法为他人代开增值税专用发票的行为，属于虚开增值税专用发票。对于造成国家税款损失，构成犯罪的，应当依照刑法第二百零五条的规定追究刑事责任。
国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复 【国税函〔2002〕893号】
一、关于开具增值税专用发票的定性问题
废旧物资收购人员（非本单位人员） 在社会上收购废旧物资，直接运送到购货方（生产厂家），废旧物资经营单位根据上述双方实际发生的业务，向废旧物资收购人员开具废旧物资收购凭证，在财务上作购进处理，同时向购货方开具增值税专用发票或普通发票，在财务上作销售处理，将购货方支付的购货款以现金方式转付给废旧物资收购人员。鉴于此种经营方式是由目前废旧物资行业的经营特点决定的，且废旧物资经营单位在开具增值税专用发票时确实收取了同等金额的货款，并确有同等数量的货物销售，因此，废旧物资经营单位开具增值税专用发票的行为不违背有关税收规定，不应定性为虚开。二、关于税款损失金额的确定问题鉴于废旧物资经营单位按照税收规定享受增值税先征后返 70% 的优惠政策因此应将增值税不能返还的 30% 部分确定为税款损失额。
公安部经济犯罪侦查局关于在侦办虚开可抵扣税款发票案中如何适用“国税函 [2002]893 号”文件的批复【公经[2006]3070号】
公安机关在办理虚开增值税和其他可抵扣税款发票案件中，应按照《刑法》和最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》、《关于对为他人代开增值税专用发票的行为如何定性问题的答复》等司法解释的规定办理对于“有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票”、“进行了实质经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”、“自己未进行实际经营活动但为他人经营活动代开增值税专用发票”的行为，均属于“虚开增值税专用发票”，构成犯罪的应当依法处理。
国家税务总局《关于废旧物资回收经营企业增值税问题的批复》【国税函[2002] 893号】，属于税务部门在行政管理方面的规范性文件。其内容与《形法》和最高人民法院上述司法解释的规定不一致的，依照《刑法》和相关司法解释的规定办理。