国有股权无偿划转的税务合规处理

在国有经济布局优化和结构调整的大背景下，国有股权无偿划转作为一种高效的资源整合手段，频繁出现在国有企业改革重组和转型升级进程中，对于优化国有资本配置、推动国有企业战略重组意义重大，成为促进国家经济社会高质量发展的重要举措。值得注意的是，国有股权无偿划转涉及的税务处理问题极为复杂，不同的税务处理方式会对企业的财务状况和税务成本产生截然不同的影响。为此，本文深入剖析国有股权无偿划转中交易双方涉及的税务处理要点，助力国有企业在改革重组和转型升级中准确把握税务规则，确保国有股权无偿划转的税务合规，有效防范企业及其决策层由此可能引致的潜在法律风险。
01 国有股权无偿划转的政策界定
国有股权无偿划转并非随意进行，而是有着明确的政策依据和适用范围。依照《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权〔2005〕239号）第二条的规定，“企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。”该条规定明确了国有股权无偿划转的主体范围，即主要在国有性质的主体之间开展。此外，《关于企业国有资产交易流转有关事项的通知》（国资发产权规〔2022〕39号）进一步拓展了国有股权无偿划转的适用情形，文件规定国有控股、实际控制企业内部实施重组整合，经国家出资企业批准，该国有控股、实际控制企业与其直接、间接全资拥有的子企业之间，或其直接、间接全资拥有的子企业之间，可比照国有产权无偿划转管理相关规定划转所持企业产权。这意味着在国有控股集团内部，符合条件的子企业之间也可以通过国有股权无偿划转实现资源优化配置。以上有关明确了国有股权无偿划转的主体范围和适用情形，为后续国有股权无偿划转的税务合规处理奠定政策基础。
02 国有股权无偿划转划出方需要承担的税费
（一）企业所得税
依照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条的规定，“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”和《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）的有关规定，划出方无偿划出国有股权的行为视同销售行为，应当依法缴纳企业所得税，其计税依据为被无偿划出国有股权的公允价值或账面净值。
（二）增值税
划出方是否需要缴纳增值税，应当取决于被无偿划出国有股权的产权性质。具体而言：
依照《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)的规定，“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围。其中涉及的货物转让，不征收增值税。”国有公司无偿划出股权，相当于将公司所有货物、土地、不动产、劳动力一并转让，是一种“业务”、资产包的转让，不征收增值税。
依照《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件中的规定，“金融商品转让是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动，其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。”如果被无偿划出国有股权的产权不属于上市公司国有股权，则不属于增值税征税范围，划出方应无需缴纳增值税；如果被无偿划出国有股权的产权属于上市公司国有股权，则应按照上述关于“金融商品转让”的有关规定缴纳增值税。
（三）印花税
划出方在无偿划转国有股权时，若涉及产权过户登记，应当依照《中华人民共和国印花税法》的有关规定，按所载金额的0.5‰缴纳印花税。从法律法规的理论上看，只要书立应税凭证，就要缴纳印花税，国有股权无偿划转必然涉及从一个公司变更过户到另一个公司，从应税凭证上看，属于产权转移书据。按照《印花税法》第十条的规定：“同一应税凭证由两方以上当事人书立的，按照各自涉及的金额分别计算应纳税额。”因此，产权转移书据的立据人双方即划出方和划入方都要缴纳印花税。
依照《中华人民共和国印花税法》第六条的规定，“应税合同、产权转移书据未列明金额的，印花税的计税依据按照实际结算的金额确定。计税依据按照前款规定仍不能确定的，按照书立合同、产权转移书据时的市场价格确定；依法应当执行政府定价或者政府指导价的，按照国家有关规定确定。”在实务中，国有公司无偿划出国有股权要按照股权的公允价值或者市场价值进行缴纳印花税还是按照国有股权无偿划转对价为0.00元缴纳印花税存在争议，具体涉税处理需要与当地税务部门进行沟通确认。
03 国有股权无偿划转划入方需要承担的税费
（一）企业所得税
依照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六条的规定，“企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。”划入方无偿划入国有股权的行为视同接受捐赠，应当缴纳企业所得税。
依照《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）第三条的规定，“《通知》第三条所称划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定，是指划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。”划入方的计税依据为被无偿划入国有股权在划出方划出前的原账面净值或公允价值。
（二）增值税
划入方作为接受为被无偿划入国有股权的一方，不属于增值税纳税主体，应当无需缴纳增值税。
（三）印花税
划入方接受被无偿划入国有股权时，若涉及产权过户登记，应当依照《中华人民共和国印花税法》的有关规定，按所载金额的0.5‰缴纳印花税。从法律法规的理论上看，只要书立应税凭证，就要缴纳印花税，国有股权无偿划转必然涉及从一个公司变更过户到另一个公司，从应税凭证上看，属于产权转移书据。按照《印花税法》第十条的规定：“同一应税凭证由两方以上当事人书立的，按照各自涉及的金额分别计算应纳税额。”因此产权转移书据的立据人双方即划出方和划入方都要缴纳印花税。
依照《中华人民共和国印花税法》第六条的规定，“应税合同、产权转移书据未列明金额的，印花税的计税依据按照实际结算的金额确定。计税依据按照前款规定仍不能确定的，按照书立合同、产权转移书据时的市场价格确定；依法应当执行政府定价或者政府指导价的，按照国家有关规定确定。”在实务中，国有公司无偿划入国有股权要按照股权的公允价值或者市场价值进行缴纳印花税还是按照国有股权无偿划转对价为0.00元缴纳印花税存在争议，具体涉税处理需要与当地税务部门进行沟通确认。
04 特殊情形下国有股权无偿划转的税务合规处理
（一）上市公司之间的无偿划转
对于非上市公司之间的国有股权无偿划转，通常不涉及增值税，但应当涉及企业所得税和印花税。对于上市公司之间的国有股权无偿划转，划出方应当缴纳增值税和企业所得税，划入方则应当缴纳企业所得税和印花税。
（二）符合特殊性税务处理条件的划转
依照《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）第三条的规定，如果划转双方为母公司和其100%直接控制的子公司之间、受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间，满足合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的、股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动、划转后连续12个月内交易双方的股权架构不能改变、划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益，且交易双方按账面净值划转股权等条件，可以适用特殊性税务处理。即划出方和划入方均不确认所得且不确认收入，无需缴纳企业所得税。
（三）特殊情况下涉及土地增值税的处理
如果被无偿划转国有股权的公司（标的公司）的主要资产是土地使用权、地上的建筑物及其附着物（即房地产），那么这项股权划转行为可能被税务机关认定为“以股权转让形式实质转移房地产”，因此涉及是否需要缴纳土地增值税的情况。
依照《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。其中对于收入的约定在实施细则中明确：“转让房地产取得的收入，包括货币收入、实物收入以及其他收入。”原则上，涉及不动产的无偿划转，划出方通常被视为取得了“其他收入”，需要按规定计算缴纳土地增值税，其计税依据为被划资产的公允价值或账面净值。
若因企业改制重组导致国有股权无偿划转，符合《财政部、税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部、税务总局公告2023年第51号）相关规定的暂不征土地增值税。其中包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司，对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改制后的企业；两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业；企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业；单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，以及将房地产转移、变更到被投资的企业，均暂不征土地增值税。但需要注意51号公告明确规定：“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。”因此，无论划出方还是划入方，只要其中任何一方是房地产开发企业（以开发和销售房地产为主要经营业务），则该次国有股权无偿划转涉及的不动产变动的必须正常缴纳土地增值税，无法享受优惠。
鉴于政策解释和实务执行之间存在一定弹性，建议在实施划转前，均应与主管税务机关进行充分的事前沟通。将国有股权无偿划转方案、国资委批文、审计评估报告等材料提交税务部门，就其是否适用“暂不征”政策获取书面确认或达成共识，这是规避后续风险最有效的一步。
05 结语
国有股权无偿划转的税务合规处理较为复杂，不同税种有着不同的处理规则，且政策细节较多。因此，国有股权无偿划转项目的划出方和划入方在进行实务操作前，务必深入研究相关税收政策，结合自身实际情况，准确判断适用的税务处理方式，与税务机关进行充分的事前沟通，高度关注和合规处理国有股权无偿划转的涉税事项，做到税务成本可控，以顺利实现企业资源整合和战略发展目标。