微软公司国际税收筹划案例分析

微软公司于 1975 年在华盛顿州成立，由创始人比尔盖茨担任该公司董事会主席，是一家领先于计算机行业的科学技术公司，通过开发，许可和支持与计算相关的广泛产品和服务来创造收入。微软现约有 94,000 名员工，其中 3.6 万人进行产品研发，销售和营销岗位员2.5 万名，产品支持和咨询服务岗位员工 18,000 个，制造和分销岗位 6000个，总体管理岗位 9000 个。微软公司的业务主要分为五个部分：Windows 和 Windows Live 部门，服务器和工具，在线服务部门，Microsoft 业务部门和娱乐和设备部门。 这些部门开发和提供的产品和服务包括 Windows 操作系统，Bing 互联网搜索引擎，Microsoft Office 套件，以及Xbox 360 游戏机和支持软件等。作为科技研发类型公司，微软每年在研究开发方面付出的成本巨大，其中在美国的研究和开发工作超过了 85％的份额，也就意味着微软的主要研发都是在美国进行的。
跨国公司是经济全球化的突出代表，伴随着数字经济的发展，无形资产具有的估值不可确定性特点，成为跨国公司进行无形资产转让定价进行税收筹划的主要载体。无形资产税收筹划效果显著，跨国公司因此每年可以节省很大一部分支出，从而降低了企业自身负担，进而有利于在市场竞争中赢得有利地位。但是随着跨国公司利用无形资产进行转让定价节税安排趋势的越来越严重，已经引起了各国和国际组织的高度重视。OECD 近年来致力于打击利润转移与税基侵蚀，在2014 年《关于数字经济面临的税收挑战报告》中指出无形资产的价值不可准确估量的特性使得跨国公司利润转移与税基侵蚀现象越来越严重。美国也因本国财政现状严重偏离预测，甚至由财政盈余变为连年财政赤字，而逐渐关注企业所得税流失问题，重点关注跨国公司的避税问题，并进行了一系列调查。2013 年英国下议院调查委员会对美国数家跨国公司，包括谷歌、亚马逊和星巴克等在内的大型跨国公司，进行了听证会报告。报告中提及，这些跨国公司将每年数百亿美元的收入转移到低税率地区，可以避免在美国上缴数十亿美元的税费。2013 年美国参议院调查委员会对苹果公司进行离岸利润转移的听证报告会，苹果公司从 2009 年到 2012 年，其利用多国组织架构税收筹划系统，利用特许权使用费等无形资产转移定价向低税率国家转移了 440 亿美元的收入，节省高额税费。
网上一则名为“中国向某跨国公司补征 1.4 亿美元税款”的文章报出，文中指出某家美属在华跨国公司需向我国补交税款及产生的利息费用总共 8.4 亿元，此公司或为微软公司。据此，微软公司的跨国税收筹划再次进入人们视野，引起关注。曾在 2012 年 9月美国参议院举行听证会调查指出，2009-2011 年期间，微软公司通过全球税收筹划组织架构转移了 210 亿美元，相当于 50%左右的销售收入被转移至低税率国家地区，节省了约 45 亿美元税收费用。微软公司惊人的跨国税收筹划效果，使得其引起了各界对其的关注和研究。
从上世纪 90 年代开始，由于美国实行 35%的企业所得税税率，是全球所得税税率较高地区，所以微软将业务向这一些低所得税率地区转移，寻求降低企业税负的方法，并开始逐步构建其全球组织架构。在美国海外，微软公司的目标主要围绕促进国际销售业务开展建立全球组织架构，设立主要运营区域覆盖全球销售网络，主要的三个运营区域中心分别为爱尔兰区域运营中心、新加坡区域运营中心和波多黎各区域运营中心。爱尔兰区域运营中心，主要负责欧洲、中东和非洲地区（以下简称 EMEA）的业务活动。它主要包括以下关联企业：（1）Round Island One（以下简称 RIO）总部设立在百慕大，但在爱尔兰进行实际经营活动，是美国母公司出资的一家全资 CFC。（2）Microsoft Ireland Research（以下简称 MIR）是 RIO 全资拥有的一家 CFC，主要负责进行微软全球成本分摊。（3）Microsoft Ireland Operations Limited（以下简称 MIOL），MIOL 是 MIR 的一家勾选成为忽视实体的全资 CFC，主要负责 EMEA 地区微软产品生产和销售。
新加坡区域运营中心，主要负责微软公司在亚洲地区的业务。它主要有以下几家企业：
（1）Microsoft Singapore Holdings Pte. Ltd.（以下简称 MSHPL）是微软美国母公司出资的一家 CFC（2）Microsoft Asia Island Limited（以下简称 MAIL）主要参与微软全球成本分摊活动，无员工，是一家空壳公司，在百慕大群岛注册成立，是勾选成为忽视实体的 MSHPL 的一家 CFC。（3）Microsoft Operations Pte. Ltd.（以下简称 MOPL）。MOPL 也是勾选成为忽视实体的 MSHPL 的一家 CFC，向 MAIL 支付特许权使用费获得微软产品在该地区的生产和销售权利。波多黎各区域运营中心，主要负责美洲地区和美国本土的生产和销售业务。核心机构为 Microsoft Operations Puerto Rico.（以下简称 MOPR），同时，MOPR 参与微软全球成本分摊活动。
对于运营中心的选址问题主要由低企业所得税税率和税收优惠两个因素决定，微软公司将运营中心建立在这些地方，作为其居民纳税人，享受当地优惠政策以降低自己自身税收负担。
波多黎各，位于加勒比海的岛屿。为吸引招商落户、挽救经济，波多黎各议会出台了税收优惠法案。其中具体做法为企业出口服务方面所获得的利润按照 4%的固定税率进行收取，并且之后在波多黎各可以豁免缴纳企业所得税。最值得一提的是，美国税法933 节中规定，将波多黎各自由邦居民的波多黎各来源收入缴纳美国所得税的义务进行了豁免。这两个因素的作用下，使波多黎各成为了新一批的跨国税收筹划目的地，为许多跨国企业所青睐，来自一些美国的跨国公司更为积极地将其纳入企业税收筹划系统中。
新加坡，位于亚洲东南部，是其所得税率较低为全球知名，其企业所得税税率只有17%。在新加坡的企业缴税范围限定于，本地企业和外国企业在新加坡境内取得的收入或来源于新加坡的收入，或者在新加坡收到的海外收入，都需要缴税。并且新加坡公司利得税实行区域征税制度，即海外收益不征税。相比美国 35%的企业所得税税率，新加坡的低税率和税收优惠更加吸引跨国公司的入驻。
爱尔兰，位于欧洲西北部，全国范围内实行低税政策，是少有的低税率发达国家之一。爱尔兰企业所得税缴纳税率仅为 12.5%，并且非居民纳税人来源于国外收入免税。相比 30%~40%左右所得税税率的其他欧盟国家，爱尔兰税率可谓具有极大税收优势。因此，爱尔兰成为了著名的低税港，吸引了大批跨国公司进行投资，其中不乏苹果、星巴克等大型跨国公司，而本文案例微软公司也将爱尔兰纳入了其全球税收筹划架构中。并且在居民身份的认定上，美国与爱尔兰的政策可称之为相互配合的“梦幻组合”，美国确立标准是以公司注册成立地认定，而爱尔兰依据核心管理和控制地认定。这样一来，如果将一家在爱尔兰成立的公司的核心管理机构设立在美国，则这家公司将既不属于美国的税收居民，同时也不属于爱尔兰的税收居民，也就意味着这家公司不是任何一国公司居民，也无需向任何一方缴纳税费。根据收入来源地原则，爱尔兰公司仅针对来源爱尔兰国内收入进行纳税，如果收入不存在的话，也无需缴纳税费。微软公司正是了解到如此相关政策，才将全球税收筹划重心放于爱尔兰运营。
微软公司全球架构中，还有一部分公司总部设立在了百慕大群岛。曾有报告指出，百慕大群岛位列全球避税港之首，是少有的不缴纳收入税的地区之一，并且是早期跨国公司进行跨国活动的首选之地。
微软转让定价税收筹划具体思路
1、选择转让定价的方式
跨国公司通常利用转让定价进行利润转移，而转让定价的方式包括以下几种：直接出售资产；签订一项许可协议，将知识产权的经济权利转让给分支机构，向其收取技术转让费或专利使用费；销售服务；签订成本分摊协议，相关实体之间就分摊无形资产的研发成本达成协议，并且包括对无形资产的买入支付。在以上这些方法中，微软公司使用的方式是：成本分摊协议。这是由于微软公司这类高科技研发公司自身特点，无形资产在企业资产中占据相当重要的地位，所以微软公司相关实体之间就无形资产研发成本分摊达成协议，并对无形资产所带来的经济收益做出安排。
2、使用成本分摊协议的原因
对于高科技研发公司来说，企业无形资产研发成本占企业全部成本很大一部分比重，并且企业主要依靠无形资产研发申请的知识产权创造收益。无形资产形成过程中，花费成本高昂，回收成本期长和跨国公司核心研发地企业所得税税率较高等特点，跨国公司选择将公司研发成本在全球关联公司之间进行分摊，利用无形资产成本分摊协议进行转让定价，转移企业利润，降低运营成本。一般来说，无形资产知识产权法律所有权不得转让，只转让经济所有权。成本分摊协议这种方式是跨国公司将所有的研发成本分摊到子公司，让子公司与母公司共同承担研发活动形成的成本，实质是向在美国以外低税率的国家的子公司出售或许可在美国开发的无形资产知识产权的经济权利，并向子公司收取知识产权特许权使用费用，然而子公司获得相关经济收益权的转让定价方式。并且根据独立交易原则，子公司通过获得的知识产权这部分经济收益是属于子公司而并不属于母公司的收入。一旦外国子公司拥有知识产权的经济权利，其所获得的收入就成为子公司而非母公司的收入。母公司应当就其收到的来自子公司的特许权使用费进行纳税，所以母公司出于纳税因素，可能使用较低的转让价格来获得特许权使用费用。如果支付特许权使用费的价格与知识产权经济权利的带来的未来利润相比较低，对于母公司方面来说会获得较少的特许权使用费相关收入，从而造成母公司利润较低，由此推理利润较低需上缴的所得税费用也会随之降低。与此同时，子公司方面可以支付较低特许权使用费用，获得知识产权经济权利相配比的高昂利润。并且通常将这些子公司的总部设在低所得税税率的百慕大群岛，因此，美国母公司成功地将这部分分摊的应税利润从美国转移到百慕大，而不用在美国缴纳企业所得税，最终将母公司利润成功的转移到了子公司所在的企业所得税低税率地区。
3、利用转让定价进行的税收安排
微软公司依据各运营中心全球收入占比将其美国母公司的研发成本分摊给波多黎各、爱尔兰和新加坡等地区的受控外国公司，这些受控外国公司向母公司支付特许权使用费用，以获得知识产权的经济权利。并且美国母公司将收取低额的特许权使用费用，来提高子公司利润。之后再由这些受控外国公司将分得的无形资产知识产权转授给更低一级受控外国公司进行微软产品的生产和制造。
依据成本分摊协议，跨国公司全球各运营中心分摊多少比例的成本，就应获得知识产权经济权利带来利润的多少百分比。子公司获得收入后由于具有独立的纳税资格，可以在运营地作为居民纳税人享受低所得税率，之后再将利润汇回美国母公司。但根据APB 23 规定，如果有合理证据显示子公司已或将会无限期地将未分配收益进行再投资，子公司则会将利润延迟汇往，甚至不再汇往母公司。这时微软美国公司则成功将无形资产产生的巨额收益转移到了海外，并降低了税负。微软子公司虽然获得无形资产使用权后，但不具有生产和销售职能，它将这些职能赋予低一级的关联 CFC 并通过向其收取特许权使用费用转让知识产权，最终由分销机构零售。这其中微软子公司还运用打钩规则将更低级的关联 CFC，勾选成为一个忽视实体，在法律上虽承认低一级关联 CFC 独立性，但在纳税方面将不再视其为独立体而是作为子公司一部分进行纳税。并依据美国《国内收入法典》中将关联 CFC 向子公司支付的特许权使用费用排除在 F 分部限定范围外，故该部分在 CFC 和更低级的关联 CFC 间的特许权使用费所得也得以避免在美国缴税。
4、微软转让定价税收筹划具体实施
对研发支出的全球成本分摊情况。微软公司每年可观的收入大部分都归功于其高价值的知识产权，其中包括我们较为熟悉的 Microsoft Windows 和 Microsoft Office 相关的专利和版权。总体来说微软拥有三大知识产权群体：一是零售软件，包括向消费者直接销售微软产品，向百思买等商店销售，还有向政府机构和企业出售软件使用权；二是网络产品如 Microsoft Bing；三是与硬件设备制造商联合，向预安装 Microsoft 的计算机制造商收取产品许可费。据美国参议院调查可知2011 年微软公司研究预算为 91 亿美元，其中 78 亿美元用于在美国的研究和开发。由此，可以看出 Microsoft 产品主要研发地在美国。众所周知，美国的企业所得税税率较高，微软公司为了降低企业运营成本，增加利润，微软和各区域经营中心开展了全球成本分摊协议，将美国公司的知识产权经济权利转让给外国子公司。根据成本分摊协议规定，每个参与实体所分摊成本的比例基于其占全球微软公司收入的比例。协议最终确定了微软全球成本份额池组成。爱尔兰运营中心分摊 30%成本，波多黎各运营中心占 25%，新加坡分摊 10%的份额，其余 35%份额由微软美国公司自行负担。运营中心因承担研发支出，从而获得在各地销售微软产品权利，据此获得经济收益。
各运营中心具体实施过程
波多黎各。波多黎各运营中心核心机构为 MOPR，其总部设在百慕大群岛但为微软公司爱尔兰分公司 RIO 出资建立，为 RIO 的受控外国公司。根据成本分摊协议，承担微软美国公司 25%的研发成本，MOPR 据成本分摊协议向美国母公司支付特许权使用费用，获得相应无形资产的经济权利，即在美洲地区的生产和销售权利，以此获得相应收入。因为波多黎各拥有较低所得税税率以及税收优惠政策，收入转移至波多黎各可以降低微软公司这部分利润的所得税费用，并且期末才需将股利转回美国母公司进行纳税，延后了美国母公司缴纳税费时间。另外 MOPR 在美国的销售依托于与美国子公司签订的分销协议，MOPR 生产的微软产品首先销售给美国子公司，再由美国销售子公司零售给各个消费者。美国销售子公司获得的销售毛利润，根据分销协议，需将销售额的 47%分至波多黎各运营中心，美国销售子公司仅保留销售额的 53%。这一分销协议的实质是将销售收入转移至波多黎各地区，旨在最大限度地减少在美国销售产品所需纳税。
爱尔兰。爱尔兰运营中心核心运营实体为 RIO，但是参与微软公司全球成本份额分摊的为 MIR。按照成本分摊协议的约定，MIR 贡献分担全球研发费用的 30%，以此获得在 EMEA 地区销售微软产品的权利，由此将无形资产经济权利进行了转移，其未来经济收入也从美国转移至低税率地区的爱尔兰。事实上微软公司研发活动主要在美国进行，MIR 实际负责的研发不足全部份额的 1%，其主要用于微软美国母公司进行全球成本分摊活动实体。2011 年，MIR 作为全球成本分摊协议成员之一，向美国母公司支付了 28 亿美元作为知识产权特许权使用费，获取了 EMEA 地区的微软产品生产销售权。
然而，MIR 并没有实际生产和制造微软产品，而是将知识产权经济权利再次以 90 亿美元的价格授权给 MIOL。由 MIOL 进行生产和制造微软产品，并将其销售给国外的 120家分销商，之后对消费者进行最终销售。微软母公司将无形资产成本分摊给 MIR，MIR再转让给 MIOL，至此过程，微软公司将全球收入 30%转移至爱尔兰等低税率地区纳税，年度终了再将利润分配回美国母公司。根据 APB 23 规定，如果微软在爱尔兰将无限再投资，则不用将利润汇回母公司，也将不会在母公司所在地产生所得税费用。微软在爱尔兰组织架构的设置，还有一个步骤，是根据美国打钩规则将 MIOL 选择成为 MIR 的忽视实体，也就是其将不作为一个纳税实体进行纳税，而是由 MIR 进行纳税义务的履行。并且根据美国《国内收入法》规定，专利使用费在两个关联 CFC 之间支付，其中一个实体选择成为忽视实体时，将不会触发税法对于 F 分部设定的税收情况。也就是说，MIOL 向 MIR 支付的特许权使用费不满足 F 分部限定的税收要求范围，就此部分不用再汇回美国母公司缴税。
新加坡。新加坡运营中心主要由新加坡控股公司（以下简称“MSHPL”）经营，参与微软全球成本分摊的 MAIL 为 MSHPL 的一家受控外国公司，但其总部设立在百慕大群岛。MAIL 首先根据成本分摊协议分摊全球成本份额的 10%，获得知识产权的经济权利，并由此获得了其在亚洲销售微软产品的知识产权经济权利。但是其实际是一家空壳公司没有员工，不进行研发活动，其主要作用是分摊微软全球研发成本。之后 MAIL将知识产权授权给 MOPL，收取特许权使用费用。2011 年 MAIL 向美国母公司支付了120 亿美元特许权使用费， MOPL 又向 MAIL 支付了 30 亿美元换取了微软产品的生产制造和销售权利，之后再分销到亚洲各个地区。在这个过程中，利用成本分摊协议，将美国母公司 10%收入转移至MAIL，这部分收入所得利用百慕大低税率政策进行所得税缴纳，由此降低了微软公司的所得税税负。由于 MOPL 和 MAIL 为关联受控外国公司，所以 MAIL 从 MOPL 获得的特许权使用费，不触发 F 分部的税收缴纳义务。
税收筹划达到的效果
波多黎各上缴实际税率仅为 1.02%。据 2011 年 MOPR 财报得出，MOPR 向微软美国母公司公司支付了 19 亿美元作为成本分摊支付的特许权使用费，因此获得的知识产权经济权利为 MOPR 当年带来了 40 亿美元的利润。更令人惊奇的是，波多黎各实体仅有 177 名员工，据财报披露数据计算，大约人均创造收入为 2250 万美元，人均工资为44000 美元，而且微软公司声称这是与员工技能贡献相匹配的工资支出，并不是将积累的利润转移至低税率管辖区。通过这一举措，美国在波多黎各销售环节三年期间大约节省了 45 亿美元的税款，相当于微软每天都在使用 MOPR 避免 400 万美元美国税收。爱尔兰筹划实际税率仅为 7.3%左右。MIR 的主要作用是将美国工程师开发的知识产权转移给 MIOL，它仅仅是在都柏林拥有 390 名员工的一个办事处，但 2011 年 MIR财报中披露了 43 亿美元利润，相当于每个员工平均每人创造 1100 万美元利润，并且其实际缴纳税率约为 7.2%。MIOL 大约有 650 名员工，2011 年财报披露利润为 22 亿美元，每名员工创造收益约为 330 万美元。MIOL 向 MIR 支付的 90 亿美元的特许权使用费不满足美国对于 F 分部纳税要求，因此可以不向美国缴纳此部分税费。
新加坡实际税率约为 10.6%。MAIL 在 2011 年没有员工的情况下报告了 18 亿美元的收入，实际税率约为 0.3%。MOPL 获得了48 亿美元的销售收入，报告利润为 5.92 亿美元。
通过以上过程，微软公司能够大大减少其在美国上缴税收。根据建立的税收筹划安排，将每年的收入和所得利润大部分转移到了美国海外国家或地区，大大降低了其缴税负担、企业成本。微软公司能在市场竞争中取得这样的地位，其全球税收筹划的安排功不可没。
微软公司国际税收筹划案例启示
随着我国跨国企业数量日益增多，国际税收筹划问题为大多数跨国企业所关注。合理的税收筹划不仅能够为企业减少运营成本，还可以为企业带来税收利益。我国企业应更多关注国际上税收筹划成功案例，增强企业进行合理税收筹划意识，从而节约企业运营成本。通过分析微软公司转让定价税收筹划案例，以期为我国企业在国际税收筹划和我国政府打击非合理避税提供一些借鉴。
（1）合理利用税收法策略
微软公司作为全球性跨国企业的代表之一，它的企业策略不乏作为我国跨国企业的参考。国际税务筹划应当作为跨国企业在做出任何战略决策之前慎重考核的因素之一。合理地利用相关法律政策，并根据各国法律之间的差异与变化做出企业自身战略的调整，既是守法的体现，也是专业的体现。
（2）应对税务机关调查及事后补救
企业利用转让定价进行税收筹划，虽然在合理合法的范围内进行，但出现税务机关潜在认定的不合理避税情况时，税务机关审查将不可避免。在这种情况下，企业应当积极配合税务机关的调查，提供相关资料和证据，修改税收筹划方案并积极与税务机关进行谈判。其次对于既定事实的补税处理，应当依照子公司和母公司所在地双方税收协定进行协商，避免造成调整母公司利润的双重征税。
（3）建立完善风险预控系统
加强税收风险识别。及时尽早地识别税收筹划风险不仅可以避免企业处于被动地位，还可以给企业足够时间做出风险防范，减少损失。科学的进行风险分析。企业应该引进一套先进的风险评估体系，用大量精准的数据体现风险高低系数，据以作出相应的处理。预先做好分析纠错措施。企业建立税收风险评估体系在制定时必然存在一定的漏洞。当风险评估方法体制出现问题时，企业应当存在与之对应的补救措施，以防体制出现问题，风险评估不当而使企业出现方针指导性错误。
（4）加强与税务机关的沟通
企业不可避免的要与税务机关进行接触，跨国企业预想顺利进行税收筹划系统的建立，需要与税务机关建立良好的关系。并应充分了解东道国当地税务机关税务意图，加强日常沟通与交流，随时保持对政策偏向的敏感识别度。为企业预防政策变动风险以及税务审查风险，较早做好预防措施。