一文在手，完美避开企业搬迁赔偿的“会计与税务坑”

【摘要】年度的财务核算与税收征管是严肃性，除非法律有例外规定，否则不得适用跨年的递延税收政策。关于企业商业搬迁的赔偿收入与成本支出，税收政策上暂没有给予可以在五年内核算的递延税收优惠政策，采取不规范的会计处理，即以应收往来款挂账方式推迟确认收入且不结转成本的方式将面临违反会计核算与税收征管的风险。在经济活动中，同一笔款项可以有不同的性质，关键看协议文件如何在预付款、对价款、担保款等性质之间选择；适当的协议安排也可以达到实质递延纳税的效果。
关键词：
商业搬迁赔偿 政策性搬迁 预付款 权责发生制 收入会计准则
引言
企业搬迁往往会获取数额巨大的赔偿或补偿，当然也要承担地上建筑物的清空、清拆工作，后者往往是前者的条件。实践中，往往因搬迁协议中对款项性质定义模糊、搬迁工作描述笼统以及会计处理不当，导致企业面临重大的税务风险，一旦发生税务检查，企业意图借助似是而非的辩解往往难以奏效。经检索中国裁判文书已经生效的法院行政判决书，企业因商业拆迁赔偿的税务处理不恰当遭受税务机关查处案件，还是比较常见。
一、现实案例——南京土壤仪器厂有限公司与南京地方税务局稽查局税务行政管理一案
1993年12月，南京土壤仪器厂与南京振宁实业总公司签订《联营协议书》，协议约定南京振宁公司以22亩土地合作入股（未办理过户手续）。2011年，双方因土地租赁问题发生纠纷，经南京市中级人民法院组织达成调解协议，即南京土壤仪器厂返还占用的22亩土地、并负责地上建筑物承租户的清拆工作，南京振宁公司根据南京土壤仪器厂的搬迁进度分三次付款。截止到2012年，南京土壤仪器厂收到辖区街道办事处支付的人民币770万元。2014年10月，南京市地税局稽查局向南京土壤仪器厂发出《税务检查通知书》、2015年12月送达《税务处理决定书》，认为南京土壤仪器厂收到的770万元应在收到当年确认收入、补缴企业所得税并处行政罚款。南京土壤仪器厂则认为收到辖区街道办事处的770万元性质上应该为搬迁预付款，不服南京市地税局稽查局作出的税务处理决定书，截止到2017年6月，历经行政复议维持、行政诉讼一审胜诉、二审改判南京土壤仪器厂败诉。
二、前车之鉴——哪些有意无意忽视的“税务风险陷阱”
1、搬迁的性质：政策性搬迁抑或非政策性搬迁？
何为政策性搬迁，简而言之，即政府主导或因城乡建设需要的搬迁。对政府平台公司主导的拆迁应该如何定性呢？政府对平台公司的定位，基本上都与城市基础设施建设、城中村改造、产业集聚区等相关，政府平台公司主导的拆迁，一定程度上并非自主的商业行为，带有一定的政府拆迁味道。可是从税收征管的角度，似乎又不认可属于“政策性搬迁”，无法享受可以将整个搬迁视为一个事项即可以5年内递延纳税的优惠政策。
2、搬迁款项的性质：预收款与“其他收入”之争？
比如本案，企业认为所收到的款项为搬迁预付款，税务机关以及行政诉讼的二审法院则认为：无明确协议可以证明款项性质为预收款，故而税务机关基于《企业所得税法》“其他收入”的规定认定，要求企业补交企业所得税是正确的。若在本案中，当事人双方明确为预收款或者收款方出具预收款收据，本案或许还有一线生机。
3、搬迁企业以前年度发生的搬迁费用是否可以追补调整？
税收政策上明确规定可以追补调整，对此《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定：企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。
政策规定归政策规定，税务行政与司法实践似乎又是另一回事，往往会区分纳税人是否主观故意，若是主观故意不确认成本费用的，则可能不允许追溯调整，后果自我承担。
4、应该如何确认收入与成本：权责发生制的实践争议？
对非常规的经营活动，会计准则往往没有规定的十分明确，难以直接对号入座。此情形下如何理解与适用权责发生制原则，往往存在一定的分歧，尤其是交易结构复杂、收费与劳务付出之间并非线性关系的业务。比如药品的受托研发成败与否，受到太多不确定因素，与受托方付出的时间、人力资源、设备成本并无直接、特定的线性关系，当然也难以按照完工百分比确定收入的。
三、同样的款项：不同的协议安排、不同的税收待遇
1、同样的款项，不同的协议安排
再次以案例中提及的搬迁费用为例，下述三种方案安排，基本上都能满足双方当事人的需求，即一方按照搬迁进度收款、另一方按照搬迁进度付款，搬迁完毕则全部付款。简要概述如下：
（1）方案（1）：不区分三次付款的性质，仅仅约定根据搬迁进度付款。
（2）方案（2）：区分三次付款的性质，协议约定前两次为预付搬迁费，在全部搬迁完成之后，前两次的预付款可以冲抵总的搬迁费用；若未按协议搬迁的，则应退还预付的搬迁费。
（3）方案（3）：考虑到未来搬迁费用存在较大的不确定性，故而根据财政部《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）第十二条规定：“对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外……当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止”,即按照当年发生的搬迁成本费用数额作为收入金额，同时结转搬迁成本。
2、不同的协议安排、不同的税收待遇
（1）关于方案（1）的税务风险
即违反税法规定，已在第一部分较为详细描述，不再赘述。
（2）关于方案（2）的税务风险
对预收性质的款项，不论是企业所得税法还是税务行政实践，暂时不确认为应税收入是共识，除非税务机关以“实质重于形式”否定其法律形式，从而以经济实质予以课税。不过在当前的大背景下，这样的税务行政行为可能面临行政败诉风险，故而税务机关对方案（2）的处理是极为慎重的。
（3）关于方案（3）的税务风险
实践中搬迁成本往往难以估计、以超出预估为常态，搬迁企业完全有理由以搬迁成本难以确定为由，根据企业会计准则规定，以当年发生的搬迁成本数额为限确定搬迁收入数额，同时结转搬迁成本，即当年因此事项确认的搬迁收入与搬迁成本相等，无需对此交纳企业所得税，客观上享受了政策性搬迁可以5年递延纳税的优惠政策。
四、条条大路通罗马——用税法的思维审视并实现商业目标
民商事活动，至少受制于民商法、税法、行政法等三重规制；税收是国家强制无偿参与企业经营成果的分配，明显不同于民商事活动的平等自主协商； 民商事活动无论如何安排，原则上不能损害国家税收利益，除非国家税收立法或政策，出于特定的社会运行规律与目标考虑，给予了民商事活动充分的自由、自主空间。
为了实现商业目标，妥善安排交易架构与协议，自觉接受税法评价是企业确保税收安全的不二法宝。
结语
前事不忘后事之师，从实践中汲取营养、总结经验，企业商业搬迁会计处理的复杂性决定了应该慎之又慎，至少应从搬迁协议、会计处理与税收安排上，用税法思维进行审视。