税务行政复议前纳税担保的常见问题及应对

前 言
依据《税收征管法》第八十八条规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”。因此，在有关纳税争议的案件中，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人（以下统称：申请人）如想申请行政复议，则必须按照《税务处理决定书》等行政文件的要求，缴纳或者解缴税款及滞纳金。如因税款金额过于巨大无力缴纳的，也应及时提供相应的担保。否则，行政复议机关将有权不予受理行政复议申请。部分申请人为了缓解缴纳巨额税款带来的资金压力，会选择通过向税务机关提供担保。然而，在税务行政纠纷实践中，往往会出现申请人未在规定期限内提供纳税担保、申请人提供担保不适格以及税务机关未及时对申请人提供的纳税担保进行审核的情形，导致申请人无法按照《税收征管法》第八十八条规定及时申请行政复议，进而影响对申请人权益的维护。本文旨在通过解析实务案例，分析影响税务行政复议前税款缴纳的可能情形，并为申请人提供切实可行的应对建议。
一、税务行政复议前纳税担保的基本要求
税务行政复议前纳税担保的基本要求涉及担保文件、担保流程以及担保物适格等内容。
（一）文件要求
申请纳税担保时，申请人需要向税务机构提交《纳税担保书》《纳税担保财产清单》以及担保物的抵押登记的证明及其复印件。
《纳税担保书》是申请税收担保的核心文件。申请人申请以担保形式，应当向纳税机关提供经申请人签字、盖章的《纳税担保书》。依据《纳税担保试行办法》第十九条，一般情形下，《纳税担保书》应当包含被担保的申请人应缴纳的税款及滞纳金数额、所属期间、税种名称、税目；申请人履行应缴纳税款及滞纳金的期限；抵押物的名称、数量、质量、状况、所在地、所有权权属或者使用权权属；抵押担保的范围及担保责任；以及税务机关认为需要说明的其他事项。纳税担保书还须经主管税务机关确认。申请人提交的《纳税担保财产清单》应当写明财产价值以及相关事项，并由申请人在《纳税担保财产清单》上签字盖章。
除此之外，申请人还需根据担保物的实际情况，提交担保物的抵押登记证明及其复印件。例如，《纳税担保试行办法》第二十条以列举的方式，明确了城市房地产、船舶、车辆等不同担保物所要提供的资料。以城市房地产或者乡（镇）、村企业的厂房等建筑物抵押的，提供县级以上地方人民政府规定部门出具的证明材料；以船舶、车辆抵押的，提供运输工具的登记部门出具的证明材料；以企业的设备和其他动产抵押的，提供财产所在地的工商行政管理部门出具的证明材料或者申请人所在地的公证部门出具的证明材料。以汇票、支票、本票、公司债券出质的，税务机关应当与申请人背书清单记载“质押”字样。以存款单出质的，应由签发的金融机构核押。
（二）申请流程
申请纳税担保所要经过的流程主要有提交申请、资料审核、担保评估、做出同意担保决定等。
1.提交申请：申请人应当向做出《税务处理决定书》的税务机关提交书面申请并附上所需资料。
2.资料审核：依据《纳税担保试行办法》规定，申请人所提交的材料必须经税务机关确认。因此，税务机关需要对申请人提交的资料进行审核，确认其真实性、完整性和合法性。
3.担保评估：税务机关对申请人的担保能力进行评估，包括担保人的资质、信用状况以及抵押财产的价值等。用于纳税担保的财产、权利的价格估算，可由税务机关按照《税收征管法实施细则》第六十四条规定的方式，参照同类商品的市场价、出厂价，或者评估价估算。
4.担保评估：如果申请人的申请和担保评估均符合要求，税务机关会作出同意税收担保的决定，并要求申请人进行办理抵押物登记。
（三）适格担保物
行政复议前的纳税担保又可分为抵押担保和质押担保，不同担保情形下，所涉及的担保财产有所区别和差异。但担保财产的总体认定原则是不变的，那就是用于纳税担保的财产、权利的价值不得低于应当缴纳的税款、滞纳金，并考虑相关的费用。纳税担保的财产价值不足以抵缴税款、滞纳金的，税务机关应当向提供担保的申请人或纳税担保人继续追缴。
如果采取抵押方式，则申请人可以用抵押人所有的房屋和其他地上定着物；抵押人所有的机器、交通运输工具和其他财产；抵押人依法有权处分的国有的房屋和其他地上定着物；抵押人依法有权处分的国有的机器、交通运输工具和其他财产；经设区的市、自治州以上税务机关确认的其他可以抵押的合法财产进行担保，其中，以依法取得的国有土地上的房屋抵押的，该房屋占用范围内的国有土地使用权同时抵押。以乡（镇）、村企业的厂房等建筑物抵押的，其占用范围内的土地使用权同时抵押。
如果采用质押方式的，则担保物可以为汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证；以及现金和其他除不动产以外的财产。对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。
二、税务行政复议前纳税担保中的常见问题
（一）申请人未在规定期限内提供担保
《税务行政复议规则》和《纳税担保试行办法》，均未对纳税担保的提供期限做出明确规定。在实践中，通常由税务机关在《税务事项通知书》《税务处理决定书》等文书中列明纳税担保期限，因此，申请人收到税务文书时，应当及时与税务机关确认纳税担保的期限。实务中申请人未在规定期限内提供担保的案件不在少数。例如在（2017）粤5302行初32号案件中，A公司向XX税务局申请行政复议，但未按照《税务事项通知书》规定的期限内缴纳税款、滞纳金，XX税务局遂以A公司未缴纳企业所得税共434373.11元及滞纳金或者提供相应的担保为由，并未受理A公司的行政复议申请。后A公司诉至法院，法院认为本案属于复议前置类案件。A公司在《税务事项通知书》后，未按照法律规定先缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保的情况下，向XX税务局申请行政复议，不符合法律的规定。XX税务局作出《不予受理行政复议申请决定书》的行为事实清楚，证据确凿，适用法律法规正确，程序合法。
（二）申请人因不可抗力无法在规定期限内提供担保
承上所述，申请人需要在《税务事项通知书》《税务处理决定书》等文书中列明纳税担保期限的期限内提供担保。然而，在现实生活中，有时申请人可能因不可抗力等因素而无法在规定期限内完成担保。例如（2017）桂01行终444号中，某公司因法定代表人因刑事犯罪被拘留，某公司公章也因公司涉嫌单位犯罪被大化县公安局扣押，导致其无法按时缴纳税款。二审法院认为，本案中，虽然扣押某公司公章的行为不是税务机关所为，但是这些公权力行使因素客观上对某公司的税负履行能力造成直接的重大影响，税务机关在审查某公司是否逾期纳税时应当给予必要的宽容。为此，《税务处理决定书》中明确的缴税期限为15日，符合《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十三条的规定，并无不妥；但是，鉴于某公司是于2016年4月29日才获得使用被扣押的公章出具《委托书》，并于2016年5月13日缴清了所欠税款和滞纳金并取得完税证明的客观事实，某公司于2016年4月29日之前不得使用公章属于不可抗力的结果，因此可以参照《税务行政复议规则》第三十二条第二款的规定，可以扣除不可抗力实际影响到的缴税期限，认可某公司履行《税务处理决定书》的缴税期限应自2016年4月29日起至2016年5月14日止，从而认可某公司是在缴税期限内完成缴纳税款和滞纳金。
（三）申请人提供的纳税担保物不符合规定而引发的争议
在涉及纳税担保的行政诉讼案件中，因担保物不符合法律规定而引发的争议占有相当大的比重。例如在（2017）桂01行终444号，XX糖业公司认为其向纳税机关提交的《关于请求暂停支付相关款项的函》在纳税效果上等同于提供担保，但人民法院认为《关于请求暂停支付相关款项的函》既不是申请人或者其他自然人、法人、经济组织的担保意思表示，也不是保证、抵押、质押方式的法定表现形式。故并未支持某公司提出的主张。又如，（2020）晋行终64号案件中，DA公司虽然以其采矿许可证作为纳税担保，但其担保物未经税务机关确认且该采矿权许可证已被人民法院予以查封冻结，故行政复议机关以纳税担保尚未经确认为由认定DA公司不符合行政复议申请条件，从而作出不予受理的决定。又如，在（2016）鄂1002行初7号案件中，原告湖北XX公司提出公司44名股东以“股权担保”担保的形式为湖北XX公司提供纳税担保的行为符合法律规定，但法院认为《纳税担保试行办法》对纳税质押只规定了质押物交付的质押情形，没有规定出质登记的质押情形，根据《担保法》的规定，股份、股票可以质押，但要依法办理出质登记，属于出质登记的质押情形，所以，需要办理出质登记的质押不在《纳税担保试行办法》规定的纳税质押之列。《纳税担保试行办法》第二十五条第三款对纳税质押中的权利质押作了明确规定，汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押，这些权利凭证都可以移交税务机关占有，而依法需要办理出质登记的股票、股份不在之列。原告提交的《纳税担保书》载明，纳税担保人为湖北XX公司的44名股东，担保形式为“股权担保”，股权不是权利凭证，更不能作为权利凭证进行交付，股权可以质押但需要办理股权质押登记。所以，湖北XX公司提交的纳税担保（股权担保）不符合《纳税担保试行办法》第二十五条第三款的规定。故对湖北XX公司的该诉讼主张不予支持。
（四）税务机关未及时审核或拒绝审核纳税担保申请
部分情形下还会出现税务机关未及时审核或拒绝审核纳税担保申请，致使申请人无法在规定时间内提起上诉的情形。例如，在（2013）中行初字第221号案件中，某地方税务局对陈XX作出《税务处理决定书》，责令其限期缴纳应缴未缴的个人所得税、印花税等，后陈XX以经济困难无力缴纳剩余税款为由，向某地方税务局提出纳税担保申请。但某地方税务局未对陈XX的申请作出处理。陈XX遂以某地方税务局拒绝对其提出的担保申请进行审查，属于行政不作为为由，提起行政诉讼。法院经审理认为陈XX向法院提供了其向某地方税务局处递交过担保申请书的资料证明，其举证责任已经完成。某地方税务局未向本院提供其受理纳税担保申请的登记制度，其应当承担举证不能的后果。某地方税务局应当对陈XX的纳税担保申请进行审查并作出处理，属拖延履行法定职责。
（五）纳税机关对纳税担保的审核期限过长，导致申请人行政复议超期
行政复议是法定前置程序，需得到税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。复议前，税务机构对先行缴纳或者解缴税款和滞纳金或者提供相应的担保进行审查确认，但关于担保期限没有具体明确规定的情况下，易造成税务机构审核时间过长，压缩申请人的行政复议期限的结果，从而产生税务争议。（2017）黔行终569号案件中，遵义某公司在《税务处理决定书》规定的期限内提交了纳税担保，且纳税机关也予以认可。但纳税机关几天后又作出《税务事项通知书》，要求遵义某公司在通知书规定时间内委托评估公司对其提供的房产进行评估，并办理不动产抵押登记、填写《纳税担保书》《纳税担保财产清单》。此后遵义某公司委托评估公司对其提供的纳税担保房产进行评估、办理不动产抵押登记花费了近一个半月的时间。法院认为，《税务事项通知书》规定的时间过短，未给予遵义某公司合理履行时间，不符合实际。而遵义某公司在委托评估公司对其提供的纳税担保房产进行评估，尽可能快地办理不动产抵押登记，结合本案的实际情况，上诉人未超过合理履行时间。其在纳税机关对其提供的纳税担保予以确认后，遵义某公司立即向遵义市政府提起行政复议申请，也没有超过《税务行政复议规则》第三十三条第二款规定的60日行政复议期限。因此，一审法院以税务机关对遵义某公司的纳税担保确认已经超过遵义某公司收到纳税机关作出的税务处理决定60日的法定期限，遵义市政府不予受理遵义万豪公司的行政复议申请于法有据为由，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回遵义万豪公司的诉讼请求不当，应予改判。
三、申请人在税务行政复议前纳税担保中的注意事项及应对举措
结合上文所述，申请人在申请纳税担保时，应当如何做才可以确保担保合法有效呢？在出现非因申请人原因导致的担保不能的情形下，申请人又可以采取哪些措施呢？笔者将这一问题拆解为申请人在税务行政复议前纳税担保中的注意事项和应对举措，分别进行分析。
（一）申请人在税务行政复议前纳税担保中的注意事项
为确保税务行政复议的顺利进行，申请人在纳税担保过程中需特别注意以下事项：
1.选择合适的担保方式
依据《纳税担保试行办法》，纳税担保可以分为抵押担保和质押担保，不同担保情形下，所涉及的担保财产有所区别和差异。因此，申请人在提供纳税担保前，应根据《纳税担保试行办法》，先行判断拟提供的担保物是否合适，尽量选择权属清晰、不存在争议，亦不存在被依法被查封、扣押、监管情形的不动产或动产进行担保，这样不但有利于税务机关审核确认，也便于办理抵押登记等担保手续。同时，担保人还需要判断提供担保对自身的影响，特别是风险的可控性。
2.确保担保物权的合法性和有效性
如采用抵押或质押方式提供担保，申请人应确保所提供的担保物权合法、有效，并符合相关法律法规的规定。同时，申请人应妥善保管担保物权凭证，确保其在税务行政复议期间的安全和完整。如申请人确需转让已办理登记的抵押物，应当征得税务机关的同意，并告知受让人转让物已经抵押的情况。申请人转让抵押物所得的价款，应当向税务机关提前缴纳所担保的税款、滞纳金。
3.在税务机关规定期限内及时提供担保
如前所述，现有法律没有明确规定申请人提供相应担保的具体期限。实践中，提供担保的期限通常由税务机关在《税务事项通知书》《税务处理决定书》等文书中列明，因此，纳税人收到税务文书时，应当及时与税务机关确认纳税担保的期限。《税务事项通知书》《税务处理决定书》等文件没有载明的，则需要及时问询税务机关，并留存相应证据。
4.配合税务机关对担保物进行调查和监管
依据《纳税担保试行办法》，纳税担保的成立需要经过税务机关的审核，如果税务机关不同意担保的，则纳税人的担保申请依然无法成立。因此，在申请纳税担保时，申请人应当积极配合税务机关完成对保担保的调查工作，提供必要的资料和信息。抵质押期间，如担保物有任何变化或异常情况，也应及时向税务机关报告。
（二）申请人在税务行政复议前纳税担保中的应对举措
如果申请人在纳税担保过程中遭遇了非因自身原因导致的担保不能，则可考虑采取以下应对措施。
1.就纳税机关的纳税担保确认行为申请行政复议
纳税担保确认是税务机关对纳税人提供的纳税担保材料进行审查并决定是否予以确认的行为，税务机关的决定对纳税人的权益将产生直接的影响。因此，纳税担保的确认属于具体的行政行为，具有可诉性。审查纳税人提交的纳税担保申请材料是税务机关的法定职责，如税务机关拒绝受理纳税人的纳税担保申请或在受理后的法定期限内未予答复或纳税人对税务机关作出的不予确认纳税担保申请的决定不服的，纳税人应当及时向法院提起行政诉讼以维护自身的合法权益。
2.特殊情形下，申请人可考虑就《税务行政处罚决定书》申请行政复议
部分案件中，税务机关在向申请人送达《税务处理决定书》的同时，还会同时向申请人送达《税务行政处罚决定书》。如纳税人确实无力缴纳税款或者提供担保，且《税务处理决定书》与《税务行政处罚决定书》所描述的违法事实“一致或存在“重叠”，可申请人可以选择直接对《税务行政处罚决定书》申请行政复议或行政诉讼。一旦《税务行政处罚决定书》因”事实不清、证据不足被复议机关或者人民法院撤销，那么与之存在交集的《税务处理决定书》，也有可能被撤销。需要提示申请人的是，此种意见仅供参考。在具体涉税争议案件中，应当由专业税务律师根据具体案件事实及所涉行政文书类型进行分析与研判后，确定具体的应对路径。