由自然人股权转让引发的税务问题

引言：股权转让是公司资本运作中常见的一种行为，然而在实践中，由于涉及诸多复杂的法律和税务问题，常常会引发争议。其中，自然人股东股权转让中的个人所得税问题尤为突出。本文将以Q市A有限公司的案例为背景，深入探讨自然人股东平价转让股权以及将股权转让给近亲时是否应当缴纳个人所得税这两个问题，旨在通过对相关法律法规的解读和案例分析，为解决此类税务争议提供有益的参考。
01、案件背景简述
（一）政策背景
2014年12月7日，国家税务总局发布的《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（67号公告），67号公告第十一条规定，申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的，主管税务机关可以核定股权转让收入。第十二条规定，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的，视为股权转让收入明显偏低。
（二）公司背景
Q市A有限公司成立于2016年1月，其股权结构由法人股东 B 投资公司和自然人股东张某、王某构成。其中，B公司认缴资本1000万元，实缴资本500万元；张某认缴资本300万元，实缴资本100万元；王某认缴资本200万元，实缴资本0元。
2017年12月底A公司净资产为1000万元，其中，实收资本为600万元（B公司500万元，张某100万元），留存收益为400万元。
（三）自然人股东转让股权的情况
2018 年1月，王某以0元价格转让股权给赵某，并约定由赵某承担未缴出资责任。
2018年2月，根据公司章程约定，A公司的现有股东B公司、赵某、张某都缴足了认缴的资本。至2018年12月底，A公司净资产为2150万元，其中实收资本为1500万元（B公司1000万元，赵某200万元，张某300万元），留存收益为650万元。
2019年1月，股东张某将股权按300万元的价格转让给B公司；股东赵某也将股权按200万元的价格转让给其岳父杨某。本次股权转让交易虽已形成但由于种种原因，他们迟迟未到市场监督管理部门办理股权变更手续。
02、案件分析
前述股权转让情况如下图所示：
前述案件涉及自然人股东平价转让股权的行为包括：
▶2017 年1月，王某将未实际出资的股权以0元价格转让股权给赵某；
▶2019年1月，股东张某将股权按实际出资额300万元的价格转让给B公司；
▶2019年1月，股东赵某将股权按实际出资额200万元的价格转让给其岳父杨某。
67号公告第十二条规定，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的，视为股权转让收入明显偏低。
上述股权交易价格均低于股权对应的净资产份额，转让方无所得也无损失，未缴纳个人所得税，上述三笔股权转让按规定是否需要交税的关键在于平价转让股权依据是否充分？
1.公司净资产为正值，未实际出资的股权以0元转让是否属于合理低价？
2016年1月，股东王某将股权以0元价格转让给自然人赵某时，A公司的净资产为1000万元，其中实收资本为600万元、留存收益为400万元。由于王某的出资没有到位，王某股权对应的净资产为留存收益的13.33%，即53.32万元。据此核定，股东王某股权转让收入为53.32万元，股权原值为0，转让所得为53.32万元，应交个人所得税10.66(53.3220%）万元。
笔者认为，67号公告所述的净资产核定法，在实缴制或认缴制全部认缴出资已到位的情况下是合理的，但在认缴制认缴出资未全部到位的情况下是不合理的。根据《中华人民共和国公司法》(2023年修订）第二百一十条规定，有限责任公司按照股东实缴的出资比例分配利润，全体股东约定不按照出资比例分配利润的除外。A公司的所有股东对分取红利没有特别约定的情况下，王某对400万元的留存收益是不享有分配请求权的。在此情况下，王某以0元转让其股权，需要缴纳10.66万元的个人所得税是不合理的，在此情形下，王某不应缴纳个人所得税。
2.朋友间以低于净资产值的价格转让股权是否属于合理的低价转让？
在本案中，股东张某之所以将股权按实际出资额300万元的价格平价转让给B公司，是因为张某与B公司的唯一股东是很好的朋友，张某又急需资金，但从税法角度来说，前述理由并不属于股权转让收入明显偏低的正当理由。
67号公告第十三条规定， 股权转让收入明显偏低的正当理由包括：（一）能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；（二）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；（三）相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；（四）股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。因此，2019年1月，股东张某将股权以300万元价格转让给另一股东B公司时，A公司的净资产为2150万元，张某占有20%股权，对应的净资产为430万元。据此股东张某股权转让收入为430万元，股权原值为300万元，转让所得为130万元，应交个人所得税26(13020%）万元。
3.将股权以明显低价转让给岳父是否需要缴纳个人所得税？
2019年1月股东赵某将股权按实际出资额200万元的价格转让给其岳父杨某，是否符合67号文第十三条第一款规定的合理理由？关键在于岳父是否属于具有法律效力身份关系证明的近亲。
67号公告第十三条第二项规定的具法律效力身份关系证明的近亲是指三代以内直系亲属，证明时应提供结婚证、户籍证明、户口本或公安机关出具的其他证明资料原件及复印件，或能够证明赡养、抚养关系的民政部门出具的相关证明资料的原件及复印件。赵某岳父不属于前述范围。岳父不是赵某的父亲，赵某将股权以平价转让给岳父杨某，不符合67号公告第十三条规定的情形。
张某应交个人所得税17.32万元【(215013.33%-200)20%】。
笔者建议，赵某将股权以200万元直接平价转让给岳父杨某时，属于转让收入明显偏低且无“正当理由”，赵某可以考虑以200万元平价先转让给自己的妻子，再由其妻子以同样的价格转让给赵某岳父，这种情形就属于有“正当理由”的低价转让股权了。赵某这样做符合法律法规规定，是合法成功的税收筹划。
03、结语
个人股权转让是投资并购中常见的交易现象，也是交易当事人容易发生涉税风险的事项。涉税风险可能会给交易当事人的经济利益、个人信誉、企业形象带来损害，应当尽可能避免。建议在股权转让交易方案设计时，必要时可以聘请专业的税务律师，进行合理的纳税筹划节省税费同时规避涉税风险。