个人股权转让分期收款时，个人所得税应一次缴清吗？

一、前言
在市场经济环境下，个人股权转让的情况越发普遍，其在市场经济的舞台上正扮演着愈发关键的角色。受让方有一次性支付股权转让款的，也有分期支付股权转让款的。分期支付股权转让款能够缓解受让方的资金压力，同时也为转让方提供一定的资金保障。然而，这种支付方式也给个人所得税的缴纳带来了复杂性。本文将探讨分期支付股权转让款的情形下股权出让方是否应一次性缴纳个人所得税。
二、案例
甲（自然人）拟将其持有的A公司20%股权（股权原值为300万元）转让给乙（自然人），双方约定股权转让价款为600万元，分三期支付，每期支付200万元。股份转让协议约定办理股东工商登记前支付200万，剩余转让款乙分两年内支付给甲，每年支付200万元。在目前先完成股权转让纳税申报，再做工商变更登记的背景下，甲是按照全额600万元对应的股权转让所得进行纳税申报，还是按实际收到的200万对应的所得进行纳税申报？
三、分析
（一）股权转让按全部所得计算缴纳的依据
《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）>的公告》（2014年第67号公告）第二十条规定：具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；（二）股权转让协议已签订生效的；（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。
根据上述国家税务总局的规范性文件，个人股权转让分期收款属上述情形，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日向税务机关申报纳税。案例中，应纳税所得额为 600 - 300 = 300 万元，甲需要一次性缴纳股权转让个人所得税为 300 × 20% =60 万元。
（二）股权转让以“所得已经实现”为缴税时间节点分期缴纳的依据
《中华人民共和国个人所得税法》第十二条规定，纳税人取得利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，按月或者按次计算个人所得税，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款。
《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕130号）第一条规定，根据《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称个人所得税法）及其实施条例和《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称征管法）的有关规定，股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。
根据上述税法规定及目前有效级别为全文有效的国税函，个人股权转让可以把“所得已经实现”作为缴税时间节点，即以纳税义务人实际取得的股权转让款为纳税收入，而非以股权转让的全部所得作为纳税收入。但目前实际操作时，甲只收到了乙200万转让款，应收是400万元，为了完成股权工商变更登记，甲必须先缴纳600万对应的60万元个人所得税。若不全额交税就没有税收完税证明，也就不能完成股权转让的工商变更。
四、总结
个人以分期收款方式转让股权，目前各地税务机关对这类业务大都是要求第一笔款项支付时按照股权转让款全额申报缴纳个人所得税。实务中，笔者建议纳税义务人将相关的税务法规整理出来与所在地的主管税务机关沟通，争取能取得主管税务机关的理解，按实际收到的转让款所对应的收益计算缴纳个人所得税，后期按收到款项再分期缴纳。不得已的情况是在税务局下发税款缴纳告知书或缴纳税款后走税收行政复议或诉讼程序。