2022年，股权激励该如何进行税务处理？

2021年12月30日，财政部税务总局发布《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》（财税[2021]41号公告）引起轩然大波——

但，解读政策必须要具备“硬币思维”，即凡事皆为硬币的两面，关上一扇门的同时也必然会打开一扇窗——
2021年12月29日，《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号文）中原本规定的优惠政策到期日截至2021年12月31日，然而企业在承受疫情及经济下行双重压力的背景下，国务院常务会议决定将上市公司股权激励单独计税政策延至2022年底。

值此税法大变革风云激荡之拐点，为便于大家清晰了解股权激励税收及优惠政策，我们对上市/非上市企业实行股权激励所需遵循之税收政策进行如下整理及浅析：
第一板块 非上市公司股权激励税务政策（五大问题）
非上市公司（含新三板）股权激励税务政策中核心词是“纳税递延”，非上市公司在实施股权激励时符合一定条件的，可以享受递延纳税的税收优惠政策。递延纳税是指激励对象在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让应纳税额计算公式：应纳税额 =（股权转让收入-股权取得成本-合理税费）◊税率，其中税率适用“财产转让所得”税目，即个人所得税20%的税率。
享受递延纳税应具备的条件是什么？
根据《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号），递延纳税须同时满足七大条件：
1.属于境内居民企业的股权激励计划。
2.股权激励计划经公司董事会、股东（大）会审议通过。未设股东（大）会的国有单位，经上级主管部门审核批准。股权激励计划应列明激励目的、对象、标的、有效期、各类价格的确定方法、激励对象获取权益的条件、程序等。
3.激励标的应为境内居民企业的本公司股权。股权奖励的标的可以是技术成果投资入股到其他境内居民企业所取得的股权。激励标的股票（权）包括通过增发、大股东直接让渡以及法律法规允许的其他合理方式授予激励对象的股票（权）。
4.激励对象应为公司董事会或股东（大）会决定的技术骨干和高级管理人员，激励对象人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%。
5.股票（权）期权自授予日起应持有满3年，且自行权日起持有满1年；限制性股票自授予日起应持有满3年，且解禁后持有满1年；股权奖励自获得奖励之日起应持有满3年。上述时间条件须在股权激励计划中列明。
6.股票（权）期权自授予日至行权日的时间不得超过10年。
7.实施股权奖励的公司及其奖励股权标的公司所属行业均不属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围。公司所属行业按公司上一纳税年度主营业务收入占比最高的行业确定。
递延政策涵盖间接持股模式吗？
我们在搭股权架构时，出于对企业控制权及简化流程、降低管理成本等诸多因素的考量，对于非上市公司股权激励方案中，大部分均建议采取间接持股模式；实践中由于各地税务机关对于财税[2016]101号文中规定的“激励标的应为境内居民企业的本公司股权”的理解不同，导致部分税务机关认为该政策并未含括间接持股模式，因此在备案过程中增加了一定的沟通成本和时间成本，此点有争议。
不符合递延纳税条件怎么办？
根据财税[2016]101号文、国家税务总局公告[2016]62号文“股权激励计划所列内容不同时满足前述全部条件，或递延纳税期间公司情况发生变化，不再符合前述条件的，不得享受递延纳税优惠”。此时，纳税的处理方式与上市公司现行做法基本一致，即对实际出资额低于市场公允价格之间的差额，确定为股权激励收入，并计入工资薪金所得；在2022年12月31日前，上述股权激励收入不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：应纳税额＝股权激励收入×适用税率－速算扣除数。在同一纳税年度内取得2次及以上股权激励收入，应合并计算股权激励收入。而在实务操作中，大部分税务机关并不要求取得股权价格低于公允价值的员工取得即履行纳税义务，目前这块处于监管模糊地带。
股权转让时的税务处理？
在公司境内上市前转让股权，且符合递延纳税政策，股权转让应纳税额计算公式：应纳税额 =（股权转让收入-股权取得成本-合理税费）◊税率，其中税率适用“财产转让所得”税目，即个人所得税20%的税率。
公司在境内上市后转让股权，根据《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（ 财税[2009]167号）及《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》（财税[2010]70号）规定，个人转让限售股，计算公式：应纳税额 = 应纳税所得额×20% {应纳税所得额＝限售股转让收入－（限售股原值+合理税费）}。
上述，如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值凭证的，无法准确计算并得出限售股原值的，主管税务机关一律按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。
注释：限售股转让收入：是指转让限售股股票实际取得的收入。
限售股原值：是指限售股买入时的买入价及按照规定缴纳的有关费用。
合理税费：是指转让限售股过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费。
税务机关会采取哪些税收征管方式？
征管方式依然以企业及个人主动报送为主——
根据《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第62号）规定：
（1）获得股权时主动备案义务。非上市公司实施股权激励，如符合递延纳税条件，非上市公司应于激励对象股票（权）期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内，向主管税务机关报送《非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案表》、股权激励计划、董事会或股东大会决议、激励对象任职或从事技术工作情况说明等。同时，实施股权奖励的企业须报送本企业及其奖励股权标的企业上一纳税年度主营业务收入构成情况说明。
（2）报告个人所得税递延纳税。个人因非上市公司实施股权激励或以技术成果投资入股取得的股票（权），公司应于递延纳税期间每个纳税年度终了后30日内，向主管税务机关报送《个人所得税递延纳税情况年度报告表》。
（3）提供基础资料的协助义务。递延纳税股票（权）转让、办理纳税申报时，扣缴义务人、个人应向主管税务机关一并报送能够证明股票（权）转让价格、递延纳税股票（权）原值、合理税费的有关资料，具体包括转让协议、评估报告和相关票据等。
（4）企业主动报告情况变化的义务。递延纳税期间，非上市公司情况发生变化，不再同时符合条件的，应于情况发生变化之次月15日内，按规定计算缴纳个人所得税。
（5）企业主动报送股权激励情况。根据《国家税务总局关于进一步深化税务领域“放管服”改革培育和激发市场主体活力若干措施的通知》（税总征科发[2021]69号）规定，实施股权激励的企业应当在决定实施股权激励的次月15日内，向主管税务机关报送《股权激励情况报告表》。
（6）上述，资料不全或无法充分证明有关情况，造成计税依据偏低，又无正当理由的，主管税务机关可依据税收征管法有关规定进行核定。
第二板块 A股上市公司股权激励税务政策（四大问题）
A股上市公司可实施的股权激励工具为一类限制性股票及二类限制性股票、股票期权及股票增值权，有关上述四种激励工具的税收政策如下表所示：

备注：
1. 根据财政部 会计司出台的文件，二类限制性股票被视同为股票期权；
2. 现行股权激励有三大权益工具：第一类限制性股票、第二类限制性股票和股票期权。其中，以第二类限制性股票为权益工具的，激励对象无需提前出资，在满足归属条件后，便可以用授予价格出资获得公司股票，限售期后可自由交易，若公司不设置限售期，激励对象完成股份登记后即可按相关规定出售。由于操作空间更大，科创板、创业板的很多公司进行股权激励时，都采用的第二类限制性股票。北交所目前只能使用第一类限制性股票和股票期权；
3. 股权激励对象持有股票从而享受的利润分红，持股期限超过12个月，暂免征个人所得税。
纳税义务会在什么时候产生？
（1）授予阶段。此阶段先不考虑纳税，因为在该授予节点被激励对象尚未通过股权激励获取任何收益，而此时激励目的是为了激发员工的积极性和创造性，使员工具有主人翁意识和责任感，从而为公司创造更多效益，且激励对象缺乏纳税所必要的资金，因此享受递延纳税优惠政策是合情合理且必要的。
（2）授予-行权-登记-解除限售期间。财税[2018]164号文中规定“股票期权在行权前转让所获收益应按照财产转让所得进行税务处理”，但根据我国现行法律以及A股上市公司的股权激励规则，是不允许在解除限售或行权、登记前转让获授的权益份额，即使其间发生离职、病故等特殊情形，也是采取回购注销或作废的处理方式，因此在此期间内也并不会触发纳税义务。
应纳税额计算方式是什么？
根据财税[2018]164号文的规定，计算公式为：应纳税额 ＝ 股权激励收入（应纳税所得额） × 适用税率 － 速算扣除数，适用税率为3%-45%的七级超额累进税率。如自然人在同一纳税年度内取得2次及以上股权激励收入，则按照上述公式综合累计计算。
有税收优惠政策吗？
单独计税优惠政策。根据2021年12月29日国务院常务会议最新决定，上市公司股权激励收入仍采取单独计税方式，即不与工资薪金、年终奖金合并计算，该优惠政策延至2022年12月31日；
延期缴税优惠政策。根据《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号）规定：上市公司授予个人的股票期权、限制性股票和股权奖励，经向主管税务机关备案，个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。
税务机关会采取哪些税收征管方式？
征管方式以企业主动报送为主——
（1）企业主动报送纳税递延备案表：根据《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告[2016] 62号文），上市公司实施股权激励，个人选择在不超过12个月期限内缴税的，上市公司应自股票期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内，向主管税务机关报送《上市公司股权激励个人所得税延期纳税备案表》。
（2）企业主动报送情况表：根据《国家税务总局关于进一步深化税务领域“放管服”改革培育和激发市场主体活力若干措施的通知》（税总征科发[2021]69号）规定，实施股权激励的企业应当在决定实施股权激励的次月15日内，向主管税务机关报送《股权激励情况报告表》。
第三板块 对技术成果投资入股实施选择性税收优惠政策（附）
企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。
选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。
企业或个人选择适用上述任一项政策，均允许被投资企业按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除。
技术成果是指专利技术（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。
技术成果投资入股，是指纳税人将技术成果所有权让渡给被投资企业、取得该企业股票（权）的行为。