破产程序中税收债权基本问题浅谈

在企业破产实务中，破产法律规定的滞后和破产实践中情形不一难题的存在，导致实务中出现破产难题。现在就破产涉税中税负主体和管理人责任等问题谈谈我的学习体会。
一、税收相关法律规定约束的是税费法定纳税义务主体，要区分于实践中的税费实际负担主体
当事人对税费负担主体的约定并未改变法定的纳税义务主体
《税收征收管理法》第四条法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人……。那对法律、行政法规没有规定负有纳税义务的单位和个人，任何机关、单位个人都不得向其征收任何税收。例如，不动产销售行为中，法律规定出售方要交土地增值税和增值税及一些附加税费，买方要交契税，双方都要缴纳印花税，房子持有过程中持有人或者出租方要交房产税等等。而实践中买卖合同中往往存在双方约定无论涉及到什么税费一律由买方承担，后续双方发生纠纷时出现税务机关无法确定哪一方是被追缴主体的问题。
上述情形下，涉及两个关键词即“纳税义务主体”和“税费负担主体”，通常我们会把这两个概念混淆。纳税义务主体是指由相关法律和行政法规规定的纳税人；税费负担主体是指实际承担税费的主体，一般指经济活动中当事人双方或者法律文书对税费实际负担主体进行约定，是以双方合意的方式确定了相关税费的负担主体，并未改变法律、行政法规的纳税义务主体，同时其法律效力仅约束作为合同双方的主体，不约束非当事人的税务机关，更未改变法定的纳税义务主体。也就是说，无论合同如何约定，当双方发生纠纷时，税务机关仍有权利向法定的纳税义务主体追缴税款。
司法网络拍卖中，《竞买公告》、《竞买须知》中关于买受人承担税费的约定一般会被法院认定为有效
《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第一条本规定所称的网络司法拍卖，是指人民法院依法通过互联网拍卖平台，以网络电子竞价方式公开处置财产的行为。实践当中，破产企业的管理人依照《企业破产法》规定和债权人会议决议对破产财产进行变价处置，法院通过网络拍卖平台实施破产财产拍卖，不属于司法强制拍卖，所以《竞买公告》、《竞买须知》中约定由买受人承担有关税费的条款系合同相对人对税费负担的实际承担主体的约定，并没有变更税收管理法律规定的纳税义务人身份，不违反法律、行政法规的强制性规定。也就是关于税费负担主体的约定条款是有效的。
二、破产管理人的涉税责任
管理人须尽职尽责
《税收征收管理法》规定要求纳税人应在纳税期限内进行纳税申报，并缴纳税款。《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》中规定从人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照《企业破产法》规定，以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。《企业破产法》第一百三十条规定，管理人未依照本法规定勤勉尽责，忠实执行职务的，人民法院可以依法处以罚款；给债权人、债务人或者第三人造成损失的，依法承担赔偿责任。可见，管理人在管理和处置破产财产过程中，未及时履行涉税行为的纳税义务，风险极大，这就要求管理人须尽职尽责，或者购买责任险来防范、转移部分执业风险。
管理人须及时、如实申报并缴纳
在破产案件实务中，有的债权人会认为管理人是代全体债权人管理、处置破产企业财产，而破产拍卖活动不属于纳税人的自主行为，也不是人民法院的强制执行活动，不应当向税务局缴纳税款，这样才能更好的保护破产企业财产以维护、保障各债权人能最大程度受偿。《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》第二条无论拍卖、变卖财产的行为是纳税人的自主行为，还是人民法院实施的强制执行活动，对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款。第四条鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。
破产程序中发生的各类纳税义务，既包括增值税、土地增值税、教育费附加、印花税、消费税等处置财产发生的纳税义务，又包括房产税、城镇土地使用税等尚未处置财产但仍因持续持有而产生的纳税义务，均应由管理人依法如实申报纳税。
三、破产企业的税收优惠
企业进入破产程序后，根据税法法律规定和各地地方性规定，税收优惠大体体现在两个方面：1、关于城镇土地土地使用税和房产税，在依法进入破产程序的企业资产已不足清偿全部或者到期债务，如果房产、土地出于闲置状态，可以启动府院联动机制向当地税务机关申请困难减免；2、非上市公司类企业，如果留存比较有价值的土地、房屋或者无形资产的，可以以资产重组的方式，通过分立、合并、置换等股权转让的方式，将实物资产、债权、债务、劳动力整体一并转入给其他单位和个人，此时无需缴纳增值税，符合一定条件的受让企业可以享受企业所得税特殊性税务处理税收优惠或者免征契税等优惠政策。
四、破产清算的税务注销
注销税务登记是指纳税人由于法定原因终止纳税义务时，向主观税务机关申请取消税务登记的活动，税务注销是破产清算的必经环节。破产企业往往经过长时间的资不抵债情形才能进入司法破产程序，而在这个漫长的过程中形成许多税收欠款，因此注销税务登记成为破产清算中的难题。2019年国家税务总局《关于深化“放管服”改革更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》规定，经人民法院裁定宣告破产的纳税人，持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的，税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销“死欠”。《国家发改委、最高人民法院、财政部、人力资源社保保障部等13部门关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见（涉税部分）》也规定了在管理人持人民法院终结破产清算程序裁定书申请税务注销的，税务部门即时出具清税文书，按照有关规定核销“死欠”，不得违反规定要求额外提供证明文件，或以税款未获全部清偿为由拒绝办理。
参考文献
《企业破产涉税经典司法案例解析及政策指南》