有限公司实施股权激励的所得税处理问题

国家税务总局关于阿里巴巴（中国）网络技术有限公司雇员非上市公司股票期权所得个人所得税问题的批复 [国税函〔2007〕1030号]明确了普通有限公司（非上市公司）个人所得税的法律适用问题，该文称，按照《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）第一条的规定，现行有关个人股票期权所得征收个人所得税的规定，仅适用于以上市发行的股票为内容，按照规定的程序对员工实施的期权奖励计划。因此，该公司雇员以非上市公司股票期权形式取得的工资薪金所得，不能按照财税[2005]35号规定缴纳个人所得税。即，有限公司股权激励不得适用关于股权激励的相关个人所得税优惠，而只能按照企业所得税法和个人所得税法的一般规定进行税务处理。
一、非上市公司/上市公司的认定
1 认定采“标的论”
国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知 国税函[2009]461号对于“上市公司”股权激励的认定标准进行了明确。“员工接受雇主(含上市公司和非上市公司)授予的股票期权，凡该股票期权指定的股票为上市公司(含境内、外上市公司)股票的，均应按照财税[2005]35号文件进行税务处理。”即，上市公司的认定采用“目标公司”的方式，即，股权激励的目标公司是上市公司的，不管授予者是否上市公司，实施者是否上市公司，只要是上市公司作为目标公司，即所授予的股票为上市公司股票的，就被认定为“上市公司”。
2 被上市公司收购的情况
根据关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知 财税[2009]5号，“财税[2005]35号、国税函[2006]902号和财税[2009]5号以及本通知有关股权激励个人所得税政策，适用于上市公司（含所属分支机构）和上市公司控股企业的员工，其中上市公司占控股企业股份比例最低为30%（间接控股限于上市公司对二级子公司的持股）。间接持股比例，按各层持股比例相乘计算，上市公司对一级子公司持股比例超过50%的，按100%计算。”
二、有限公司股权激励员工个人所得税
根据《个人所得税法》第二条，“下列各项个人所得，应纳个人所得税：一、工资、薪金所得；二、个体工商户的生产、经营所得；三、对企事业单位的承包经营、承租经营所得；四、劳务报酬所得；五、稿酬所得；六、特许权使用费所得；七、利息、股息、红利所得；八、财产租赁所得；九、财产转让所得；十、偶然所得；十一、经国务院财政部门确定征税的其他所得。直接向员工授予股权的，可能涉及的个人所得税为第一、第七和第九项，涉及持股平台的，还因为持股平台的性质而涉及到第二项。囿于篇幅所限，另行讨论。
1 薪金所得
在行权时，就员工因股权激励而取得的股权，根据其具体情况，存在两种定性的可能，第一种即被认为是正常的股权转让，此时转让人缴纳所得税（见第三部分），而员工作为支付方，不缴纳个人所得税；第二种即期权仅为形式，而其实质上属于员工劳动报酬的，则被认定为国税函〔2007〕1030号所称的“以非上市公司股票期权形式取得的工资、薪金所得”，需缴纳个人所得税。
1、普通处理
即，工资、薪金所得，以每月收入额减除费用三千五百元后的余额，为应纳税所得额，并适用3%到45%的累进税率。在行权当月，即实际取得股权的当月，与本月的工资薪金所得合并纳税。金额即按照实际购买价低于股权价值的差额。股权价值可以按照正常价格、交易价格、会计报告中每股净资产数额的价格等标准计算。
相关依据仍为国家税务总局关于阿里巴巴（中国）网络技术有限公司雇员非上市公司股票期权所得个人所得税问题的批复 [国税函〔2007〕1030号]的规定：“该公司雇员以非上市股票期权形式取得所得的纳税义务发生时间，按雇员的实际购买日确定，其所得额为其从公司取得非上市股票的实际购买价低于购买日该股票价值的差额。于非上市公司股票没有可参考的市场价格，为便于操作，除存在实际或约定的交易价格，或存在与该非上市股票具有可比性的相同或类似股票的实际交易价格情形外，购买日股票价值可暂按其境外非上市母公司上一年度经中介机构审计的会计报告中每股净资产数额来确定。”
2、优惠处理
《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发〔2005〕9号)，“全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。上述一次性奖金也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。”纳税人取得全年一次性奖金，可先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以 12 个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数，然后计算纳税。但是，在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。
按照国税函〔2007〕1030号，“该公司雇员以非上市公司股票期权形式取得的工资、薪金所得，在计算缴纳个人所得税时，因一次收入较多，可比照《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发〔2005〕9号)规定的全年一次性奖金的征税办法，计算征收个人所得税。”因此，在不超过限定次数的情况下，有限公司施行股权激励而取得的所得，可以适用全年一次性奖金的有关规定。
2 股息、红利所得
员工个人在其持有股权激励的标的股权期间，从公司分得的股息和红利，根据《个人所得税法》，应缴纳20%的个人所得税。“利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得，以每次收入额为应纳税所得额”。现行税法并没有对非上市公司股息红利所得的免税规定。
3 股权转让所得
财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。因此，当员工将其取得的股权售出时，按照“财产转让所得”的税目缴纳个人所得税。“财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。”财产转让适用20%的税率。
值得注意的是，股权转让收入并不一定按照实际转让收入，而是还需要符合合理的要求，根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号），“申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的”，主管税务机关可以核定股权转让收入。明显偏低的认定标准有“申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额”“低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费”等，但“相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让”属于正当理由。
就股权转让的扣除项目，国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号）也要求“按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认”，“个人转让股权未提供完整、准确的股权原值凭证，不能正确计算股权原值的，由主管税务机关核定其股权原值。”
三、授予人的所得税处理
如本文二、（一）所述，授予股权的行为，实质属于股权转让的，根据转让人属于个人还是企业分别缴纳个人所得税或企业所得税。
个人所得税的缴纳如前三、（三）股权转让部分所述。
企业所得税按照转让人本身的所得税制度，按一定时间预缴，并每年进行年度汇算清缴。税率为25%或高新技术企业的15%。根据2014年的《关于加强股权转让企业所得税征管工作的通知》（税总函〔2014〕318号），要求对日益壮大的股权交易税源倾注更多的征管努力，进一步加大与股权转让相关企业所得税征管力度。该文明确将非货币性资产、持有不满12个月等五类股权作为重点风险予以关注，并要求“交易造成所得税款流失的，税务机关被授权依法按照合理方法进行调整。”这意味着股权转让缴纳所得税如果被认为偏低的，可能面临被税务机关直接调整的风险。
四、有限公司股权激励的企业所得税处理
根据《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》国家税务总局公告2012年第18号，“在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《上市公司股权激励管理办法（试行）》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的”，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照该规定执行，即“在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价”的，其企业所得税的处理，为“根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。”