股权转让是否需要缴纳土地增值税？

一、前言
二、相关税收政策
三、相关税收政策分析
四、总结
一、前言
随着市场经济的多样化，股权转让涉土地使用权的情况日益增多，税务认定问题变得尤为关键。股权转让主要涉及公司股权的变更，仅需要缴纳个人所得税、企业所得税和印花税；土地使用权转让一般会涉及土地增值税、契税、所得税和印花税等。由于我国土地增值税实行四级超额累进税率，土地使用权转让会产生较高的税费成本。基于税费成本的考虑，一些公司会采用股权转让的方式来实现土地使用权的转移。对于该种转让形式是否需要征收土地增值税，实际操作中争议很大，今天笔者就尝试分析，以抛砖引玉。
二、相关税收政策
股权转让涉及土地增值税的税收政策来源，主要是国税总局三个个案批复，具体如下：
1．《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）：鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。
2.《国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复》（国税函[2009]387号）：鉴于广西玉柴营销有限公司在2007年10月30日将房地产作价入股后，于2007年12月6日、18日办理了房地产过户手续，同月25日即将股权进行了转让，且股权转让金额等同于房地产的评估值。因此，我局认为这一行为实质上是房地产交易行为，应按规定征收土地增值税。
3.《国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》（国税函[2011]415号）：经研究，同意你局关于“北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为”的认定，应依照《土地增值税暂行条例》的规定，征收土地增值税。
上述三项只是国税总局对个案的批复，批复只是针对特定的人或事，没有普遍适用性。各地税务机关针对股权转让涉及土地使用权的处理方式也存在不同，我们整理了湖南省地方税务局、重庆市地方税务局、福建省地方税务局、青岛市地方税务局的处理方式，具体如下：
1.湖南省地税局财产和行为税处关于明确“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税的通知(湘地税财行便函[2015]3号)：据各地反映，以股权转让名义转让房地产规避税收现象时有发生，严重冲击税收公平原则，影响依法治税，造成了税收大量流失。总局曾下发三个批复明确 “以股权转让名义转让房地产”属于土地增值税应税行为。为了规范我省土地增值税管理，堵塞征管漏洞。对于控股股东以转让股权为名，实质转让房地产并取得了相应经济利益的，应比照国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号文件，依法缴纳土地增值税。
2.《重庆市地方税务局贯彻重庆市人民政府办公厅关于落实涉企政策促进经济平稳发展意见的通知》（渝地税发[2016]20号）：第一条第六款规定，企业发生股权变动，未导致房地产权属转移，不征收土地增值税，企业后续转让房地产，按土地的历史成本确认土地增值税扣除项目。
3.福建省地方税务局网上回复咨询：国税函[2000]687号文件属个案批复，未抄送我省。按《土地增值税暂行条例》及其实施细则规定，切实属于纯股权转让的原则上不征土地增值税。具体须根据实际运作情况由当地主管地税机关判定。
4.青岛市地方税务局《关于印发<房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答>的通知》（青地税函[2009]47号 ）：股东将持有的企业股权转让，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收土地增值税。
三、相关税收政策分析
笔者认为，真正的股权转让不应征收土地增值税，具体理由如下：
《公司法》第三条规定：“公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任”。公司名下的土地使用权及其附着物属于公司财产。股权转让时，虽然股东发生变化，但公司本身作为独立核算的经济实体仍然存在，独立法人资格未取消，公司的法人财产权未发生变化，公司以其财产对外承担的责任也未发生变化。因此，股权转让并不直接导致公司土地等法人财产权的转让。
《土地增值税暂行条例》第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应依照本条例缴纳土地增值税”。股权转让过程中，土地使用权的产权人在股权转让前后并未发生变动，不属于《土地增值税暂行条例》规定的征税范围。
综上，真正的股权转让在法律上不导致土地使用权转让，不属于《土地增值税暂行条例》规定的土地增值税征税范围，因此股权转让不应征收土地增值税。
但正如三个个案批复所示，若存在名为转让股权实为转让不动产的情形的，则存在被税务机关征收土地增值税的风险。
四、总结
股权转让不需征收土地增值税，但在特定情形下也存在“主管税务机关认定该股权转让交易实质是土地使用权转让行为，从而追缴土地增值税”的风险。笔者建议，在股权转让的模式上要事先准备，避免100%股权一次性共同转让或短时间内连续转让100%股权。