两会代表提议开征弃籍税，真的有戏么？

两会期间，全国人大代表陈晶莹建议针对富豪移民的税收征管漏洞以及部分富豪移民逃税后仍在国内赚钱的现象，“修订《企业所得税法》和《个人所得税法》，在弃籍者的税收清缴、个税征管和征管流程等方面加以完善” [1]。那么开征弃籍税是否有戏？本文作者认为开征弃籍税虽是大势所趋，但开征的条件和时机尚未成熟。本文将从如下几个方面进行讨论。
一、弃籍税的内涵逻辑是什么？
弃籍税起源于美国，根据不同情形又被称为离境税、移民税、退出税、移居税等。根据维基百科定义，弃籍税是针对放弃某一国税收居民身份的人征收的税收，该税收的征收对象主要是该纳税人在其作为该国税收居民期间积累但未实现的资本利得。举例说明，如果甲是A国的税收居民，当甲选择放弃A国税收居民身份时，甲就需要对其在作为A国税收居民期间所获得且尚未出售的资产（如股票、债券、不动产等，包括国内和国外）增值部分，即未实现资本利得，向A国纳税，根据国际通行做法，未实现资本利得是按照资产在弃籍日前一日的市场价值扣除取得成本和合理费用后计算得出。
所以我们可以看出，弃籍税的内涵逻辑就是，纳税义务人作为某国纳税居民期间，享受了该国的公共产品，那么在此期间其获得的资本增益和其他收益，就应当纳入该国征税范围。在弃籍税制度缺失下，国内富豪移民海外，尤其是投资移民，因其纳税身份转变和资产转移行为，而导致了部分资本增益税收权旁落到其他国家；抑或因其移民至税收洼地彻底逃避了部分资本增益的纳税义务。这种行为，直白些说就是端碗砸锅，自然不可能为国人接受，这也是为什么，人大代表提议开征弃籍税，国人一片叫好的原因。
二、美国弃籍税如何征缴，对我们有哪些启示
美国是世界上最早实施弃籍税的国家，其弃籍税制度最为完善，因此美国弃籍税制度经验对我国有重要的借鉴作用。美国弃籍税的税收条款主要规定于美国税法典（IRC）第877节和877A节。
1、弃籍税的适用对象
美国税法典规定，对于弃籍的美国公民或永久性居民（退绿卡的前15年里有8年为美国合法永久居民），只要满足以下三个条件之一会被认定为“适用的弃籍者”（covered expatriate）：（A）弃籍日前5年的年平均所得税超过172,000美元（2021年）；（B）截至弃籍之日，净资产超过200万美元；（C）在弃籍之日前5年内有未按约定履行纳税申报义务情形。可以看出，弃籍税征收有一定门槛，针对的主要是弃籍富豪及有可能通过弃籍逃避税款的人群，永久性居民作为适用弃籍者须符合一定时间要求。
2、如何计税
根据美国税法典第877A节对顶，只要被认定为“适用的弃籍者”，其全部财产应按弃籍日前一日的市场价值视同出售（mark to market），资产的虚拟增值部分，按资本利得向美国国税局申报个人所得税，并根据资产类型和持有时间适用不同的累进税率,而弃籍税对资产打包虚拟出售，一次性征缴未实现资本利得，显然可以适用更高的税率，对弃籍者能够起到惩戒作用。
除个税外，美国税法典第2801节e分节规定，如果美国公民继承或受赠适用弃籍者的财产，该美国公民作为继承人或受赠人将适用美国最高的40%的赠与税税率。
由此可见，美国弃籍税涉及到的主要税种是个人所得税、赠与税和遗产税；主要征税对象是弃籍者资产的未实现资本利得，和遗赠财产。所涉财产范围是弃籍者全部财产，即在全球范围内的财产；都适用较高税率，具有惩戒功能。另外，美国完备的资产登记制度和资产评估体系可以对弃籍税征收起到支撑作用。
3、对海外金融账户的监控
既然弃籍税涉及弃籍者的全球资产，那么美国是如何掌控其纳税人的海外金融账户信息的。对此，美国有两项制度，分别为海外金融账户披露条款（FBAR），美国海外帐户税收遵从法（FACTA），前者要求个人自行报告在海外银行和海外投资帐户中持有的金融资产；后者不仅要求纳税人自行填报符合条件的海外金融账户信息，还要求海外金融机构向美国国税局申报美国纳税居民的信息。对于未按要求填写申报的，美国可以启动民事或刑事手段处以重罚。
另外需要指出的是，经合组织提出的，旨在推动国与国之间税务信息自动交换的CRS就是借鉴的美国FACTA法案。
4、美国的弃籍程序
美国弃籍程序比较严密，要填写各种表格，进行宣誓，申请审批，其中8854 表（弃籍申报表）就是专门向美国国税局（IRS）提交的。因此，美国国税局可以同步掌握弃籍者信息，并向适用的弃籍者征收弃籍税。
三、为什么说我国征收弃籍税的时机尚不成熟
1、征税主体判定存在困难
我国的居民纳税人并非以国籍作为标准判定，而是以在中国境内是否有住所，以及虽无住所但满足连续居住条件作为判断依据。如果将放弃国籍作为触发弃籍税的标准，会造成我国居民纳税人认定的混乱。因此《个人所得税法》在退籍清缴相关规定中，所采用的“籍”是户籍，而非国籍，因为户籍与习惯性住所联系更为紧密。因此，严格意义上讲，中国版的弃籍税称为“离境税”可能会更为贴切。何为离境？参考加拿大离境税的规定，须同时符合两个条件：（A）离开本国在他国生活；（B）切断与本国的居住联系。其中与本国的居住联系判定，其实相当于我国关于在中国境内有住所的个人的判定，而我国的相关规定缺乏具化标准，可操作性较差。因此，容易在离境判定上产生争议。
2、我国资本利得适用税率单一，部分规定也可能会对弃籍税开征造成一定困扰
弃籍税主要关乎未实现的资本利得，而我国个税规定中，资本利得单一适用20%税率，仅从税率角度，无法对适用的弃籍者产生惩戒作用。另外，我国对上市公司股票转让有税收优惠政策，规定个人转让上市公司股票取得的所得暂免征收个人所得税，如果弃籍者持有的主要资产为上市公司股票，该部分弃籍税是否需要征缴？其次，众所周知，不动产的增值主要源自土地增值，对境内不动产未实现资本利得的处理上，可能会涉及到土地增值税，那么在征收弃籍税时是否也要将土地增值税纳入到综合考量？
3、弃籍税开征有赖于更加完备的资产登记制度和评估制度
弃籍税计算需将适用的弃籍者全部资产做视同销售处理，弃籍者的财产有哪些，价值几许，需要国内具有更加完备的财产登记制度，实现不动产、艺术品、股票、股权、车辆等财产信息的完整登记和与税务机关的信息共享；价值评估上，因为是虚拟出售，对价值评估机制的要求会更加严格。
4、我国跨境资金监管仍存在漏洞
在现实中，我国移民的富豪往往在移民前就已将境内财产进行了转移，常见的方法有利用外贸公司的经常性项目进行交易，通过香港的换钱庄，境内地下钱庄、以及对外投资等方式。防范这种财产转移行为，目前看最有效的手段就是加强海外金融账户的监管。参考美国的做法，就是要建立我国的海外金融账户申报制度，和完善海外金融账户信息交换机制。虽然我国目前已经和全球主要国家、地区CRS配对成功，但交换来的信息质量如何，尚还不得而知。而且更为遗憾的是，作为中国富豪主要移民目标国美国是CRS体系的最大黑洞，因为美国可以通过其FACTA法案，流氓的从其他国家获取符合其期望的美国税收居民金融账户信息，而不做出对等回报，并以该法案为搪塞理由拒绝加入CRS体系中，这就使得中国富豪的资产一旦转移到美国，中国税务机关就很难获取到其财产信息，这一现象短期内无法解决。
5、其他考虑
我国没有赠与税和遗产税，直系近亲属之间的赠与行为是不需要缴税的；另外，根据《个人财产对外转移售付汇管理暂行办法》，允许境内财产的继承转移，即“外国公民或香港特别行政区、澳门特别行政区居民（以下简称继承人）将依法继承的境内遗产变现，通过外汇指定银行购汇和汇出境外的行为”。所以如果中国弃籍富豪在离境前，将财产赠与父母，日后在通过遗产继承的方式，即可实现规避弃籍税和财产转移。
综上，开征弃籍税可以在一定程度上减少税源流失，并有利于维护国家的税收主权。但弃籍税是一种征税制度，除涉及多个税种外，还涉及税收征管、跨境资金监管、财产登记等多个领域；因此，弃籍税开征依赖于现有税收体系和相关制度的完善，弃籍税可以作为这种完善的拼图，但不太可能作为完善的主导，因此弃籍税短期内不太可能开征。
[1] 缪琦，《规避富豪移民税收征管漏洞，人大代表建议开征弃籍税》，2022年3月7日，https://www.yicai.com/news/101338864.html，最后访问时间2022年3月10日