阴阳合同有猫腻，包税条款藏暗礁

导读
在二手房买卖、股权转让等交易活动中，交易双方为降低需缴纳的税款及实现税负的转嫁，通常会签订阴阳合同，并在阴阳合同中均约定包税条款，将税法上规定的应由纳税义务人承担的税款转移给合同约定的负税人承担。包税条款在交易中被广泛使用，但又争议频发，瀛尊壹税务律师现就阴阳合同中约定包税条款存在的税务风险进行分析。
01 何谓阴阳合同
阴阳合同是指合同当事人就同一事项订立两份内容不相同的合同，一份对内，一份对外。对外的阳合同通常是为了降低税收负担，虚构较低交易价格而签订的合同，该合同一般仅用于办理房产过户登记或工商变更登记，以及申报纳税时使用。对内的阴合同则是当事人出于真实意思表示，约定真实交易价格而签订并实际履行的合同。
02 何谓包税条款
包税条款是指交易双方在合同中对交易可能产生的税款由何方承担进行约定，常见表述有“因过户产生的一切税款由买方承担”“因本次股权转让交易所产生的税款均由受让方承担”等。包税条款的实质是交易双方在合同中约定将税法上规定的应由纳税义务人承担的税款转移给合同约定的负税人承担。
03 包税条款的效力
实践中，关于包税条款的效力存在无效说和有效说两种观点。
无效说认为《税收征管法实施细则》第三条第二款已规定“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”同时，根据《民法典》中关于无效的民事法律行为的规定，认为包税条款违反了法律、行政法规的强制性规定，故包税条款系无效的。
有效说认为现行法律、行政法规没有关于禁止纳税负担转移的规定，包税条款没有违反相关法律、行政法规强制性规定，且包税条款是缔约双方出于真实意思表示而进行的约定，该约定未损害国家利益，不会导致税款流失，故包税条款系有效的。
04 实践中常见的争议
案例一：买卖双方对交易产生的税款由谁承担已有明确约定，故卖方补缴的税款应全部由买方承担，另因卖方协助买方逃避税款，故因补缴税款产生的滞纳金由买卖双方各承担80%、20%。
最高人民法院审理的某合同纠纷案件中，法院认定买卖双方于2013年7月30日签订的《房地产买卖合同》是双方真实意思表示，且内容未违反法律、行政法规的强制性规定，合法有效。2013年9月9日签订的《某市房地产买卖合同》系买卖双方为实现“逃避国家税收”这一非法目的而签订的合同，该合同系无效的。
《房地产买卖合同》约定了案涉房产卖方净收价为46XX万元，办理过户产生的一切税款由买方缴付承担。因卖方于2017年向税务机关补交的18XX万税款系因案涉房产过户产生的，补交的18XX万税款属于买方在《房地产买卖合同》项下的义务，故按照《房地产买卖合同》的约定，买方应当向卖方支付18XX万元税款。另外，滞纳金11XX万元系买方未缴纳18XX万元税款导致，鉴于卖方亦协助买方逃避税款，法院酌情判令买卖双方对11XX万元的滞纳金各承担80%、20%的责任。
案例二：阴阳合同中均约定因交易产生的税款由买方承担，但双方在价格变更确认书中另确认了以评估价办理过户，但对于按实际成交价办理过户增加部分的税款由谁承担并未进行明确约定。买卖双方在涉案交易中均存在过错、均已受益，故补缴的税款及滞纳金、罚款由买卖双方各承担50%。
深圳某法院审理的某房屋买卖合同纠纷一案中，阴阳合同均约定了由买方承担因本次交易产生的所有税款。法院经审理后认定，买卖双方签订《二手房买卖合同》系双方真实意思表示，未违反法律、行政法规的强制性规定，合法有效；而另行签订的《深圳市二手房买卖合同》中关于成交价11xx万元的约定条款并非双方真实意思表示，该条款无效，合同其他条款均系双方真实意思表示且未违反法律、行政法规的强制性规定，合法有效。
另外，双方在价格变更确认书中确认以评估价11xx万元办理过户，但对于按实际成交价16XX万元办理过户产生的增加部分税款由谁承担并未进行明确约定。鉴于买卖双方均参与隐瞒涉案房屋真实成交价，且均已受益，对于补缴税款及产生的滞纳、罚款金均有过错，过错相当。因此，卖方已向税务机关补缴税款、滞纳金及罚款合计16X万元应由双方共同承担，即买卖双方各承担50%的责任。
案例三：结合房屋买卖合同附件即二手房交易税费明细表，可知买卖双方仅就虚构交易价格的税款承担有明确约定，而对于真实交易价格所产生的增加部分税款的承担并无约定，故卖方作为纳税义务人，应当依法承担增加部分的税款及相应的滞纳金和罚款。
深圳某法院在审理的某房屋买卖合同纠纷一案中，认定买卖双方在提交登记机关的房屋买卖合同中虚构交易价格，登记机关按照真实价格核算并追缴相应税款，导致交易税款增加，对增加部分税款的负担双方没有约定，现也不能协商一致。双方在合同中约定的税款负担只是针对虚构价格的合意，因此增加部分税款的负担，法院认为应当由买卖双方按照法律规定负担。本案中，纳税义务人为卖方，税务机关依法向卖方追缴相关税款，卖方理应负担，卖方怠于履行自己的义务，导致产生相应的滞纳金和罚金，亦应由卖方负担。
包税条款并不能转移纳税义务人的风险，
反倒成为纳税义务人的交易暗礁。
司法实践中，大部分法院倾向于认为虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同另一方约定由合同另一方或者第三人缴纳税款，即对于实际由谁缴纳税款并未作出强制性或禁止性规定。因此，交易双方在合同中约定由纳税义务人以外的其他主体承担因交易产生的税款，并不违反相关法律、法规的强制性规定，应认定为合法有效。
但是，包税条款合法有效并不意味着履行无障碍，因为包税条款的约定仅能约束合同当事人，并不能转移纳税义务人的相关税务风险，即包税条款对于税务机关来说不具有任何效力，税务机关征税的对象只会是纳税义务人。如因包税条款中约定的负税人未及时足额缴纳税款，纳税义务人将面临被税务机关追缴税款、滞纳金的风险，亦有可能被处以罚款。
在以上案例中，虽然当事人在阴阳合同中都约定了包税条款，且均约定因交易产生的税款由合同约定的负税人承担，但法院的判决结果却大相径庭。究其原因是因当事人对包税条款的约定不够明确，容易产生歧义，且法院会结合具体的案件事实，分别确定各方当事人的过错程度，进而认定各方当事人应承担的责任比例。
05、 瀛尊壹税务律师建议
实践中，常见交易主体在签订阴阳合同时会约定包税条款，签订阳合同系为了虚构较低的价格以减少应纳税额，约定包税条款，则是为了将税法上规定的应由纳税义务人承担的税款转移给合同约定的负税人承担。阴阳合同在给当事人带来短暂“利益”的同时，也伴随着较大的风险，如某明星就因签订阴阳合同，逃避税款而被税务机关处以上亿元的罚款。
在此，瀛尊壹税务律师建议：
第一，拒绝订立阴阳合同，合法合规订立合同，依法纳税。
第二，如拟订立涉及包税条款的交易合同，建议对交易涉及的税款种类、金额及承担方式等进行明确的约定，避免因约定不明产生争议。
第三，在历史交易中已签订阴阳合同并约定包税条款的当事人，则需特别注意的是，如合同约定的负税人未及时足额向税务机关缴纳税款，则纳税义务人将面临被税务机关追缴税款、滞纳金的风险，亦有可能被处以罚款，甚有经税务机关责令限期缴纳后，纳税义务人若仍未在限期内缴纳税款、滞纳金及罚款，还有被追究刑事责任的风险。
第四，当税务机关向纳税义务人追缴税款时，建议纳税义务人应当先积极配合税务机关补缴税款，取得完税凭证，减少损失扩大，再寻求专业法律人士的帮助，通过民事诉讼的途径追究合同约定负税人的违约责任。