公式定价进口货物的违法行为分析

笔者按：
公式定价进口货物在进口申报时，如果结算价格尚未确定，海关允许收货人提供税款担保下先行提取货物，这是中国海关为适应大宗货物贸易业态而创设的便利通关之举，应予肯定。近年来，此类货物贸易更多衍生为一种融资工具，对外开具信用证的同时，在国内迅速售出套现。此情形下，当前的担保放行模式致使收货人无法及时获取进口环节增值税发票抵扣国内销项，造成税务困扰。笔者近年来办理多起公式定价进口货物涉税案件，深感海关及国税部门能否摸准企业的这个痛点，针对该类商品进行税收制度创新，消除收货人伪报定价模式、剑走偏门的根源，则善莫大焉。
什么是公式定价
海关总署2006年第11号（已废止）和2015年第15号公告均定义为：是指在向中华人民共和国境内销售货物所签订的合同中，买卖双方未以具体明确的数值约定货物价格，而是以约定的定价公式来确定货物结算价格的定价方式。
以常见电解铜为例，定价公式为：
结算价格=LME期货价格+升水+利息
期货价格为一段时间内（点价期），根据期货价格的变化选择价格，买方必须在点价期内点价，否则卖方就按既定的价格或者最后时刻的期货价格来计算现货买卖价格，这称为强行点价。
升水为卖方根据套期保值基差和预期利润，得出的溢价。
利息为远期信用证贴现利率。
临时价格为外商出具临时发票(Proforma Invoice)的形式，临时结算的价格，待最终价格确定后再出具最终发票（final invoice)，多退少补。电解铜贸易中一般根据合同约定在货物装船前一定日期内的平均期货价格为准，以作为申请进口和批准外汇之用。
公式定价规范申报
根据海关总署2015年第15号公告，分以下两种情况：
一、对于货物进口时不能确定结算价格的，纳税义务人应在公式定价合同项下首批货物进口前，向首批货物进口地海关或企业所在地海关提出备案申请。纳税义务人申请备案需提供的材料包括：
（1）进口货物合同（如有长期合同应一并提供）；
（2）进口货物定价公式的作价标准、选价期、结算期、折扣等影响价格的要素，以及进口口岸、批次和数量等情况说明；
（3）其他相关材料。
海关经过审核，对符合本公告第二条规定的公式定价货物，在《备案表》中注明以结算价格为基础审查确定完税价格；对不符合本公告第二条规定的公式定价货物，在《备案表》中注明不符合公告第二条规定，按《审价办法》的相关规定审查确定完税价格。
纳税义务人应在公式定价货物结算价格确定后10个工作日内向海关提供确定结算价格所需材料并办理相关手续。
二、对于货物进口时能够确定结算价格的公式定价合同，纳税义务人无需向海关申请备案。
常见违法类型（四种）
一、当事人实际以公式定价方式确定货物结算价格，进口申报过程中将定价方式伪报为非公式定价，将临时价格伪报为成交价格，最终确定的结算价格高于临时价格，造成漏缴税款的事实。（典型，90%以上）
二、当事人实际以公式定价方式确定货物结算价格，进口申报过程中将定价方式伪报为非公式定价，将自估价格伪报为成交价格，最终确定的结算价格高于临时价格，造成漏缴税款的事实。
三、当事人进口申报为公式定价，但将临时价格伪报为结算价格，最终确定的结算价格高于临时价格，造成漏缴税款的事实。
四、当事人实际以公式定价方式确定货物结算价格，且货物进口时已经确定结算价格，当事人伪报成非公式定价，并低报价格，造成偷逃税款的事实。
违法动机
近年来，大宗货物贸易更多是作为一种金融工具，并不是完全用于国内消费，更多的是用于融资和套利。当事人以公式定价申报临时价格进口货物，需办理税款担保手续，无法获取进口增值税缴款书，在后期国内销售或转口贸易中，财务上都无法及时抵扣或退税，导致大量资金占据；同时担保金额一般按税款120%比例收取，海关后期保证金退回速度较慢，进一步占据其资金，恰恰违背了贸易商融资套利的初衷。故，当事人为追求资金快速周转，实施了伪报定价方式和申报价格的行为。
司法观点展示
观点一：构成走私
如上述违法动机分析，行为人通常情况下并不是直接为了低报货物的价格，一般不具有偷逃关税的直接故意；行为人为了追求资金快速周转，伪报了定价方式和（或）申报价格，在认知上应当预见其申报价格可能会高于、低于或者等于结算价格，对漏缴税款持放任态度，属于间接故意，符合《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》（法【2002】139号）第五条的规定。其中第四种违法类型，行为人明知货物结算价格，仍然按照较低的价格向海关申报，其主观故意就体现为直接故意了。
理论界也有人把此类违法行为的主观状态归为概括故意，指行为人明知自己的行为会发生危害社会的结果，只是对侵害范围与侵害性质的认识尚不明确的心理态度。刑法理论通说对概括故意行为的认定一般认为，由于不确定故意的行为人对自己行为将造成的实际损害处于不肯定状态，因此行为人应对其认识范围以内的实际结果负刑事责任，这是主、客观一致原则的要求。在公式定价类案件中，“由于申报价格可能会高于、低于或者等于结算价格，可能导致漏缴税款”在当事人的认识范围以内，当实际发生了漏缴税款的危害后果，当事人应承担刑事责任。这一理论也符合《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》（法【2002】139号）第六条“关于行为人对其走私的具体对象不明确的案件的处理问题”的规定。综上，应认定上述违法行为构成走私。
观点二：构成申报不实违规行为
亦如上述违法动机分析，行为人通常情况下并不具有偷逃关税的主观恶意，从交易成本看，其内心更期待结算价格低于申报价格，主观上并不希望发生偷逃税款的后果；电解铜等大宗商品为国家鼓励进口商品，关税税率为O，进口环节产生的增值税可以在流通环节抵扣，客观上并没有给国家的税款造成损失，不能认定为走私。
还有一种从宽严相济角度认为，采取公式定价方式结算的商品多为大宗货物，交易金额动辄上千万上亿元，漏缴税款往往达到起刑点，如定性为走私，极易构成走私犯罪。执法实践中，应考虑到伪报行为的发生存在一定的客观情由（如税款担保导致融资受阻），当事人主观上并无偷逃税款的主观故意，如一律追究刑事责任可能造成过罚不当，宜责令当事人补缴税款，并作出相应的海关行政处罚为妥。