政策解读—— 国家税务总局《关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第16号）

2015年3月18日，国家税务总局发布了2015年的第16号公告《关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（以下简称16号公告），这是国家税务总局在7号文之后针对企业避税行为的又一次重力出击。16号公告最受关注的一点，在于其明确规定了企业向境外关联方支付费用不得在企业所得税税前扣除的几种情况。
一、第16号公告发布的背景
第16号公告的发布是我国响应经济合作与发展组织（OECD）推行的“税基侵蚀和利润转移（BEPS）”税改项目的重要国内法举措。BEPS是指跨国企业利用国际税收规则存在的不足，以及各国税制差异和征管漏洞，最大限度地减少其全球总体税负，甚至达到双重不征税的效果，从而造成对各国税基的侵蚀。在G20框架下，各国均采取积极措施打击国际逃避税，以建立有利于经济共同发展的国际税收规则体系。
2014年，国家税务总局在全国开展了“对外支付大额费用”的摸底排查，调查结果显示，跨国企业通过向境外关联方支付不合理费用来逃避税的现象时有发生。根据税务总局国际税务司有关负责人的介绍，16号公告是我国继规范一般反避税管理和非居民企业间接转让财产企业所得税之后，推出的又一项落实BEPS行动计划、打击跨国逃避税的举措。
二、第16号公告的主要内容及解读
公告首先重申了《企业所得税法》第四十一条中“独立交易”原则的要求，税务机关可以要求企业提供其与关联方签订的合同或协议等资料来证明其交易的真实性和独立性。需要注意的是，企业向境外关联方支付费用，是企业的自主经营行为，税务机关的审核不是强制性的。主管税务机关可以根据情况，要求企业相关资料以备检查，但不应当构成对企业自主经营的干涉。
公告列明了四种不符合“独立交易原则”的支付费用的情形：一是向未履行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付费用；二是就关联方提供的不能使企业获得直接或间接经济利益的劳务支付费用；三是向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造作出贡献的关联方支付特许权使用费；四是因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付特许权使用费。
在上述情形中，公告特别对“因接受境外关联方提供劳务而支付费用”的情形进行了重点规范。企业接受1)与企业承担功能风险或者经营无关的劳务活动；2)关联方为保障企业直接或者间接投资方的投资利益，对企业实施的控制、管理和监督等劳务活动；3)关联方提供的，企业已经向第三方购买或者已经自行实施的劳务活动；4)企业虽由于附属于某个集团而获得额外收益，但并未接受集团内关联方实施的针对该企业的具体劳务活动；5)已经在其他关联交易中获得补偿的劳务活动，以及其他不能为企业带来直接或者间接经济利益的劳务活动，而向关联方支付的费用，在计算企业应纳税所得额时均不得扣除。这样做是因为目前我国企业向境外关联方支付的费用中以“劳务费”为名的支出名目杂，占比高，而其中一些劳务或服务项目是企业不需要且不能为其带来直接或间接经济利益的劳务。在分析劳务费的合理性中，公告首次引入了OECD集团“收益性”的分析思路。从公告的条文中，可以明确看出，收益性分析的最终落脚点在于“企业是否因接受该劳务而获得直接或间接的经济利益”。
为了使公告的适用更加明确，国家税务总局对如何判定关联各方对无形资产价值创造的贡献程度也提供了指引，即应对关联各方在该无形资产的开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中履行的功能、投入的资产及承担的风险等方面来进行。即使确定了关联方做出了贡献，16号公告还要求确定更为细致的贡献程度，并据此确定相应所享有的经济利益，如果经济利益的分配和贡献程度明显不公平合理，税务机关仍然可以要求企业对其交易的真实性、独立性予以证明。
三、第16号公告对企业的影响
第16号公告进一步明确了税务机关对企业向境外关联方支付费用的管理要求，提示了企业可能存在的不符合独立交易原则的交易风险。企业今后在向境外关联方支付费用时，将面临税务机关更为严格的审查。受到最直接影响的当属跨国公司，跨国公司通过转让定价来避税行为将受到更为严密的监管。有观点认为，16号公告使得税务机关可以在特定情况下绕开对转让价格的繁琐分析，直接对交易进行否定，这对企业的杀伤力是非常巨大的。
除了跨国公司，VIE结构也被认为会受到强烈冲击。目前采取VIE结构并且存在跨境利润转移安排的公司，通常的做法是内资持牌公司与境外主体（往往是中国香港公司）以商标、域名、著作权等特许权使用费形式搭建的利润转移渠道，也即公告中第五条所述的情形。16号公告发布后，采取这种架构的公司就会面临既要缴纳境内25%的企业所得税、又要缴纳7%到10%特许权使用费预提所得税的双重赋税负担。公告所规定的10年的追溯期，使得企业已经做出的费用支出也面临被审查和调整的风险。商务部2015年1月19日发布的《外国投资法（草案）》中，把协议控制明确规定为外国投资的一种形式，如果该法最终通过，那么国内目前普遍的VIE结构将逐渐被投资者抛弃。
在企业跨国经营活动活跃的同时，一定要注意遵守本国以及东道国的税收法律规范，避免因不当操作而使企业陷入不必要的税收风险。对于已经在运作VIE结构的企业，在向关联方进行的费用支付上一定要谨慎操作，必要时考虑对VIE架构进行调整或拆除。