企业破产财产处置时的契税优惠——财税（2018）17号文解读

问题的提出
我国现行税法主要立足于正常经营状态下的企业，长期以来，非正常经营状态下企业债务重组（含破产重整）或资产重组的课税问题未得到足够的重视。企业重整或破产清算过程中的税收优惠，尤其破产企业土地和房产建筑物的处置，由于涉及到转让营业税、契税、土地增值税等，金额巨大。税务机关作为国家强势部门，在保护国家税款这种政治正确和严格执法的情况下，没有动力且也不愿意进行税收减免优惠。即使地方政府和法院出于社会稳定和经济发展，商请税务部门给予政策优惠，实践中也往往以个案批复的形式解决，缺乏稳定性和可预见性。税务机关这种与民争利的做法，已经严重影响重整投资人或破产财产竞买人的投资意愿和重整计划的实施，成为破产企业债务重组或资产处置的一个拦路虎。近几年，包括人民法院和地方政府实务部门以及广大债权人要求税务机关尽快制定破产企业债务重组和破产财产处置税收优惠政策的呼声日益高涨。
契税优惠政策解读
随着此轮经济下行周期日益明显和供给侧改革持续深化，去产能和调结构任务日趋加重，企业破产和债务重组已经成为淘汰落后产能和市场出清的新常态，并且得到各级法院和国家有关部门的高度重视。近年来，国家财政部与税务总局相继出台系列政策，对企业改制重组过程中的契税给予优惠。契税是财产税的一种，是土地、房屋权属转移时向其承受者征收的一种税收。目前我国契税的征管主要依据《中华人民共和国契税暂行条例》，税率为3-5%，由省级人民政府在此幅度内按照本地区的实际情况确定。最新发布的《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税【2018】17号，以下简称17号文）规定了有条件的破产财产收购契税的减免政策，并对原财税《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》【2015】37号政策进一步细化。其主要政策变化和优惠表现在以下三个方面：
（一）契税优惠扩大到一般破产财产竞买人。
整体上，17号文与37号文件的政策一致。在企业企业破产方面，承受房屋、土地可享受免征契税优惠的条件保持不变：“债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。”实践中，由于破产企业债权人众多，或者多为金融机构债权人，债权人以土地房产抵偿分配款的情形并不多，实践中房产登记机关也无法操作。以承继破产企业员工作为契税减免条件，虽然带有国有企业和职工安置的痕迹，但对不良资产的投资者是一个重大利好。
（二）不动产增资视为划转，不视为转让，享受契税免征。
17号文比37号文更进一步，在资产划转方面增加了第三款：母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。这是此次政策的最大亮点。根据公司法的相关规定，以不动产出资，属于财产转让行为。从税务角度，应按不动产转让课税。但17号文对此予以豁免。如果不视为转让，那么除契税减免外，对不动产增值部分的土地增值税也应该不予征收，由此可见税收优惠力度进一步加大。
（三）契税减免政策有优惠期限限制。
需要注意的是：17号文中新政策的优惠期为三年，自2018年1月1日起至2020年12月31日执行，“本通知发布前，企业、事业单位改制重组过程中涉及的契税尚未处理的，符合本通知规定的可按本通知执行。”也就是说，在本通知发布前，尚未处理的契税也可以按此规定执行。但如果相关人已经在此期间缴纳了契税，则无法享受该税收优惠。
未来展望
破产企业债务重组和破产财产处置过程中，尤其是国有企业方面，涉及到大批存量土地和厂房。由于初始建造价格较低，随着城市经济发展，这些土地房产增值率较高。因此，在破产企业清算或资产处置过程中，严格按照税法要求，会产生大量交易营业税、契税，尤其是土地增值税。在破产重整中，如果普通债权得到饶让，减免，还会产生重组收益，其重组所得亦要缴税。而税负的增加，一方面增加了破产重整投资者的负担，同时，也使债权人财产分配相应减少，进一步加大普通债权人经济损失。现在，税务总局在契税方面终于开了口子，相信在未来去产能以及国企改革转型大背景下，进一步的破产重组税务优惠政策还会陆续出台。