土地资产如何装入转型后的平台公司？

说完了融资平台公司转型过程中“哪些资产依法不得注入”的问题，今天我们谈第二个问题，即土地资产如何装入转型后的平台公司（或其他经营性国有全资企业，为方便表达，以下统一简称“平台公司”）。
一方面，由于土地是地方政府所掌握的最主要、也是最重要的资源之一，因此将土地资产装入平台公司，成为地方政府支持平台公司发展、帮助做大资产规模的一种最常见手段；另一方面，平台公司往往将职能定位于“城市资源综合开发运营”、“片区建设开发和经营”或“国有资产运营”，因此拥有充足的土地资源，也是其提升经营效益，实现市场化转型和可持续发展的内在要求。但由于平台公司财力有限或处于设立初期，极难通过土地一级市场“招拍挂”或二级市场交易获取土地，因此我们就需要回答如何将土地资产合法装入平台公司的问题。
根据我们参与平台公司转型工作的经验，平台公司可以通过两种规范方式获得土地使用权：一是对于工业、商业等经营性用途的国有建设用地，地方政府将土地使用权可以作为股东投入，出资到平台公司；二是对于不以盈利为目的，且不属于行政监管部门明令禁止注入的划拨用地，可以通过划转方式注入平台公司。
01、以出资方式装入平台公司
01、采取出资方式的适用条件
根据《公司法》第二十七条、《物权法》第一百四十三条之规定，股东可以用土地使用权作价出资，但值得注意的是，这里的土地使用权应符合三个条件：一是土地类型应为出让用地，如地方政府以划拨土地使用权作为出资资产，根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（三）》第八条之规定，存在未依法全面履行出资义务的法律风险，建议地方政府先缴清土地出让金，办理完毕土地变更手续，再履行出资义务；二是农民集体所有土地上的建设用地使用权不能直接用于出资，根据《土地管理法》第六十条规定，必须先持有关批准文件向县级以上地方人民政府土地行政主管部门提出申请，取得有权机关批准；三是土地权属应当清晰，不存在权属关系不明或权属纠纷。当然这里可以用于出资的土地不包括储备土地。
02、出资方式实施步骤
具体实施步骤按照一般的股东实物出资程序即可，产权变更登记完成后平台公司以评估作价金额进行账务调整。
03、涉及的税负及有关优惠政策
1.增值税：根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，股东以土地使用权出资，视同销售，应按照《增值税暂行条例》等有关规定缴纳增值税。
2.土地增值税：平台公司可享受暂不征收土地增值税优惠政策。根据《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）第四条规定：“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”
3.契税：如平台公司为地方政府全资子公司，可享受免征契税优惠政策。根据《关于继续支持企业、事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）第六条规定：“母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。”
4.印花税：平台公司获得土地资产，属于收到股东实缴注册资本，无论平台公司是计入“实收资本”还是“资本公积”，都应以作价出资金额（即“实收资本”与“资本公积”合计金额）作为计税基础，并按万分之五减半缴纳印花税。具体税收规定包括《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发(1994)025号）、《财政部、国家税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》（财税〔2018〕50号）。
5.企业所得税：平台公司获取土地并不确认收入，不符合缴纳企业所得税的情形。
02、以划拨方式装入平台公司
01、采取划拨方式的适用条件
土地使用权划拨应参照《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》进行，适用的前提条件包括两个：一是被划转土地的权属应当清晰，不存在权属关系不明确或权属纠纷。这一点看似简单，但现实中行政事业单位、国有企业较多资产都因年代久远而存在产权不明晰的问题，因此实际工作中可能需要向不动产登记中心等多方进行信息核实；二是无偿划转虽然可以在平台公司、政府机构、事业单位之间进行，但平台公司应当为国有独资公司，如平台公司股权结构中还存在未清理完毕的明股实债安排，或因混改存在其他非国有投资方，则无法适用无偿划转的方式。
02、划转方式实施步骤
具体工作步骤应按照《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》规定实施，包括：（1）划转双方做好可行性研究，并按照内部决策程序进行审议，并形成书面决议；（2）划出方就无偿划转事项通知本企业（单位）债权人，制订相应的债务处置方案；（3）划出方组织开展审计或清产核资，以中介机构出具的审计报告或经划出方国资监管机构批准的清产核资结果作为无偿划转依据；（4）划转双方协商一致后，签订无偿划转协议；（5）划转双方依据相关批复文件及划转协议，进行账务调整，按规定办理产权登记等手续。
03、取得划拨土地后的使用限制
首先，平台公司不能随便改变土地用途，否则可能面临补缴出让金等风险。根据《土地管理法》第五十六条、《划拨用地目录》（国土资源部令第9号）、《关于扩大国有土地有偿使用范围的意见》（国土资规〔2016〕20号）等相关规定，政府机构、事业单位和国有独资企业之间划转国有建设用地使用权，划转后符合《划拨用地目录》保留划拨方式使用的，可直接办理土地转移登记手续；如改变土地用途等不再符合《划拨用地目录》的，应当经土地行政主管部门批准同意，实行有偿使用。
其次，平台公司利用划拨土地抵押融资也受到限制。根据《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第四十四条、第四十五条规定，除非符合“依照本条例第二章的规定签订土地使用权出让合同，向当地市、县人民政府补交土地使用权出让金或者以转让、出租、抵押所获效益抵交土地使用权出让金”等条件，否则划拨土地使用权不得转让、出租、抵押。这就意味着，划拨土地原则上不能用于抵押贷款，除非平台公司按照规定缴纳了足额的土地出让金。
04、涉及的税负及有关优惠政策
1.增值税：根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第十四条规定，土地无偿划转属于视同销售情形，被划转单位应当按照《增值税暂行条例》等有关规定缴纳增值税。
2.土地增值税：由于《土地增值税暂行条例》对于土地增值税的纳税义务人明确规定为“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人”，因此地方政府以划拨方式将土地装入平台公司，不属于土地增值税的征税范围。
3.契税：平台公司享受免征契税优惠政策。根据《关于继续支持企业、事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）第六条规定：“对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。”
4.印花税：根据《中华人民共和国印花税暂行条例》规定，针对产权转移书据，平台公司应“按所载金额万分之五贴花”。
5.企业所得税：符合条件的，平台公司可不确认收入且不缴纳企业所得税。根据《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税(2014)109号）规定：“对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得……”。
03、小 结
从以上分析可以看出，实践中需要根据拟注入土地的类型、用途、产权主体等信息，以及平台公司的股权结构来具体判断合适的注入方式。一般情况下，平台公司在两种注入方式中的税负差别并不大，但由于部分税收优惠政策存在有效期限，适用条件也稍有不同，因此实践中需认真核实是否可以享受税收优惠。