引言
在分析资本公积转增资本时个人所得税的缴纳问题之前，首先应当明确哪些资金应归入资本公积。
探讨
公积金类型、限制及资本公积金会计核算
《公司法》（2018修正）第一百六十六条[1]和第一百六十七条[2]，公积金包括任意公积金、法定公积金和资本公积金，均可转增资本，但资本公积金不能弥补亏损。《企业财务通则》（2006修订）第十八条[3]，税后利润提取的盈余公积包括法定公积金和任意公积金。第十七条[4]，投资者实际缴付的超出注册资本的差额，公司作为资本公积管理。财务报表上，资本公积科目分别以“资本溢价（股本溢价）”、“其他资本公积”进行明细核算。在来源上，资本公积包括资本（或股本）溢价，“其他资本公积”包括接受捐赠资产、企业改制和重组中的股权转让溢价、资产评估增值、未分配利润转入等。
公积金类型、限制及资本公积金会计核算
公司以高于注册资本的溢价形成的资本公积转增资本，相对应的个人所得税问题在实务中存在较大争议。笔者检索部分已上市公司公开披露的信息，可以看出对此问题有不同的操作：部分个人股东在企业上市改制时点，已就资本公积转增事项缴纳了个人所得税；同时也有相当一部分观点认为有限公司资本溢价转增，应适用股票溢价按不征处理，该观点多见于上市公司IPO的法律意见书，并会附带实际控制人的“责任”兜底声明。
上市公司案例：
关于资本溢价形成的资本公积转增股本是否缴纳个税，笔者整理相关税收政策总结如下表：
关于资本溢价形成资本公积转增资本，实务中对上述政策的理解和适用也演变为三种口径：
第一，“小口径”，依据国税函（1998）289号文件主张仅限于公开发行上市的股份公司股票溢价发行形成资本公积转增股本时不征个税。税务机关人员多支持该口径，且以此推进其征税观点。
第二，“同口径”，认为有限责任公司的资本溢价转增资本，应一同适用股票溢价的不征税处理情形。持本观点的多为律师，如本文前述摘录的“圣元环保”法律意见书。
第三，“新口径”,依据财税（2015）116号文件规定，从2016年1月1日明确有限公司资本溢价转增股本征收个税，那么从此时开始个人股东缴纳个税，公司代扣代缴个税才合理。持本观点的，为本文前述摘录“三只松鼠”法律意见书。
结语
资本溢价转增股本是否缴纳个税，税局的“小口径”征与部分上市公司法律意见“同口径”不征背道而驰，但目前尚未有公开披露的信息税务机关据此追征股东个人所得税。笔者认为，资本溢价转为个人投资人的资本，相当于个人进行投资，应缴纳个人所得税，但需要注意的是投资者自己投入的溢价在转增时，如自己被自己投资的溢价转增征了所得税，该征税逻辑有待商榷，如果能够将此部分豁免的话则更合理。
注释与参考文献：
[1]《中华人民共和国公司法》（2018修正）第一百六十六条：“公司分配当年税后利润时，应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金。公司法定公积金累计额为公司注册资本的百分之五十以上的，可以不再提取。….. 公司从税后利润中提取法定公积金后，经股东会或者股东大会决议，还可以从税后利润中提取任意公积金。…….”
[2]《中华人民共和国公司法》（2018修正）第一百六十七条：“股份有限公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他收入，应当列为公司资本公积金。”
[3]《企业财务通则》第十八条：“企业从税后利润中提取的盈余公积包括法定公积金和任意公积金，可以用于弥补企业亏损或者转增资本。法定公积金转增资本后留存企业的部分，以不少于转增前注册资本的25%为限。
[4]《企业财务通则》第十七条：“对投资者实际缴付的出资超出注册资本的差额（包括股票溢价），企业应当作为资本公积管理。经投资者审议决定后，资本公积用于转增资本。国家另有规定的，从其规定
[5]三只松鼠：北京市中伦律师事务所 关于公司首次公开发行人民币普通股股票（A股）并在创业板上市的补充法律意见书（一）54-57页
在分析资本公积转增资本时个人所得税的缴纳问题之前，首先应当明确哪些资金应归入资本公积。
探讨
公积金类型、限制及资本公积金会计核算
《公司法》（2018修正）第一百六十六条[1]和第一百六十七条[2]，公积金包括任意公积金、法定公积金和资本公积金，均可转增资本，但资本公积金不能弥补亏损。《企业财务通则》（2006修订）第十八条[3]，税后利润提取的盈余公积包括法定公积金和任意公积金。第十七条[4]，投资者实际缴付的超出注册资本的差额，公司作为资本公积管理。财务报表上，资本公积科目分别以“资本溢价（股本溢价）”、“其他资本公积”进行明细核算。在来源上，资本公积包括资本（或股本）溢价，“其他资本公积”包括接受捐赠资产、企业改制和重组中的股权转让溢价、资产评估增值、未分配利润转入等。
公积金类型、限制及资本公积金会计核算
公司以高于注册资本的溢价形成的资本公积转增资本，相对应的个人所得税问题在实务中存在较大争议。笔者检索部分已上市公司公开披露的信息，可以看出对此问题有不同的操作：部分个人股东在企业上市改制时点，已就资本公积转增事项缴纳了个人所得税；同时也有相当一部分观点认为有限公司资本溢价转增，应适用股票溢价按不征处理，该观点多见于上市公司IPO的法律意见书，并会附带实际控制人的“责任”兜底声明。
上市公司案例：
| 三只松鼠 300783 | 经核查，发行人于2014年3月资本公积转增注册资本至5,000万元、2015年12月整体变更设立股份公司并增资至3亿元均系以相关投资人向松鼠有限增资溢价所形成的资本公积转增注册资本，且发生在2016年1月1日之前，根据前述文件的有关规定，章燎源无需就此缴纳个人所得税。 发行人于2017年3月进行资本公积转增股本，股本由3.06亿元增加至3.6亿元。根据(财税(2015)116号)、(国家税务总局公告2015年第80号)的有关规定，发行人实际控制人章燎源负有纳税义务。 [1] 章燎源已作出承诺如下：“本人目前正在与税务主管部门沟通延期缴纳三只松鼠股份有限公司资本公积转增股本相关的个人所得税。若有关税务主管部门依法要求本人缴纳三只松鼠股份有限公司资本公积转增股本或安徽三只松鼠电子商务有限公司资本公积转增注册资本相关的个人所得税，本人将及时、无条件、全额承担应缴纳的税款及因此产生的所有相关费用。如发行人因未及时履行相关的个人所得税代扣代缴义务而遭致税务机关处罚，本人将及时、无条件、全额承担因此产生的所有相关费用。 |
| 圣元环保 300867 | 2012年7月，公司根据经营需要，以资本公积转增股本6,755.6328万股，公司总股本由12,335.00万股增加至19,090.6328万股。本次资本公积转增股本源于2006年10月及2011年11月溢价发行收入所形成的资本公积。 公司实际控制人已就该事项出具承诺：本次资本公积转增股本均来源于圣元环保2006年10月第一次增资及2011年11月第二次增资时溢价发行收入形成的资本公积，并按照（国税发[1997]198 号）规定，无需缴纳个人所得税款，圣元环保无代扣代缴义务。如未来纳税政策发生变更，税务机关要求相关股东补缴税款、圣元环保履行代扣代缴义务等，本人将补缴并协调相关股东补缴税款，且承担由此对圣元环保造成的损失，避免对其造成损害。 |
关于资本溢价形成的资本公积转增股本是否缴纳个税，笔者整理相关税收政策总结如下表：
| 依据 | 具体内容 |
| 《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号） | 一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。 二、股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。 |
| 《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998] 289号） | 二、《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997] 198 号) 中所表述的‘资本公积金’ 是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分， 应当依法征收个人所得税。” |
| 股份制企业试点办法2016年废止 | 三、股份制企业的组织形式 …我国有股份制企业主要有股份有限公司和有限责任公司两种组织形式。 |
| 《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发[2010]54号) | 第二条第二项： 加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。 |
| 《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（国税发〔2011〕50号） | （二）深化利息、股息、红利所得征管 1.加强企业分配股息、红利的扣缴税款管理，重点关注以未分配利润、盈余公积和资产评估增值转增注册资本和股本的征管，堵塞征管漏洞。 |
| 《财政部国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税[2015]116号） | 第三条“关于企业转增股本个人所得税政策” 规定： 1.自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向自然人股东转增股本时，自然人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内(含) 分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。 2.自然人股东获得转增的股本，应按照‘利息、股息、红利所得’项目，适用20％税率征收个人所得税。 …… 5.本通知所称中小高新技术企业，是指注册在中国境内实行查账征收的、经认定取得高新技术企业资格，且年销售额和资产总额均不超过2亿元、从业人数不超过500人的企业。 |
| 国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告 （国家税务总局公告2015年第80号） 2016年1月1日 | 二、关于转增股本 （一）非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向自然人股东转增股本，并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税；非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。 |
关于资本溢价形成资本公积转增资本，实务中对上述政策的理解和适用也演变为三种口径：
第一，“小口径”，依据国税函（1998）289号文件主张仅限于公开发行上市的股份公司股票溢价发行形成资本公积转增股本时不征个税。税务机关人员多支持该口径，且以此推进其征税观点。
第二，“同口径”，认为有限责任公司的资本溢价转增资本，应一同适用股票溢价的不征税处理情形。持本观点的多为律师，如本文前述摘录的“圣元环保”法律意见书。
第三，“新口径”,依据财税（2015）116号文件规定，从2016年1月1日明确有限公司资本溢价转增股本征收个税，那么从此时开始个人股东缴纳个税，公司代扣代缴个税才合理。持本观点的，为本文前述摘录“三只松鼠”法律意见书。
结语
资本溢价转增股本是否缴纳个税，税局的“小口径”征与部分上市公司法律意见“同口径”不征背道而驰，但目前尚未有公开披露的信息税务机关据此追征股东个人所得税。笔者认为，资本溢价转为个人投资人的资本，相当于个人进行投资，应缴纳个人所得税，但需要注意的是投资者自己投入的溢价在转增时，如自己被自己投资的溢价转增征了所得税，该征税逻辑有待商榷，如果能够将此部分豁免的话则更合理。
注释与参考文献：
[1]《中华人民共和国公司法》（2018修正）第一百六十六条：“公司分配当年税后利润时，应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金。公司法定公积金累计额为公司注册资本的百分之五十以上的，可以不再提取。….. 公司从税后利润中提取法定公积金后，经股东会或者股东大会决议，还可以从税后利润中提取任意公积金。…….”
[2]《中华人民共和国公司法》（2018修正）第一百六十七条：“股份有限公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他收入，应当列为公司资本公积金。”
[3]《企业财务通则》第十八条：“企业从税后利润中提取的盈余公积包括法定公积金和任意公积金，可以用于弥补企业亏损或者转增资本。法定公积金转增资本后留存企业的部分，以不少于转增前注册资本的25%为限。
[4]《企业财务通则》第十七条：“对投资者实际缴付的出资超出注册资本的差额（包括股票溢价），企业应当作为资本公积管理。经投资者审议决定后，资本公积用于转增资本。国家另有规定的，从其规定
[5]三只松鼠：北京市中伦律师事务所 关于公司首次公开发行人民币普通股股票（A股）并在创业板上市的补充法律意见书（一）54-57页