企业应高度重视虚开增值税专用发票风险

虚开增值税专用发票罪，是常见、多发的危害税收征收管理的犯罪之一，笔者在“中国裁判文书网”上以“虚开增值税专用发票”为“案件名称”关键词进行搜索，共检索出22572篇刑事判决文书。全面“营改增”之前，虚开增值税专用发票只与货物交易如影相随，虚开的风险尚只存于部分行业，全面“营改增”之后，所有行业全部使用增值税专用发票，各行业都会面临可能的虚开增值税专用发票犯罪的风险，特别是建筑业、房地产业原有的、固有的、习惯性的经营模式和经营思维，极容易掉入虚开增值税专用发票的陷阱里。事实上，全面进入“营改增”时代，虚开增值税专用发票呈现出高发的态势，据国家税务总局数据显示，2018年度全国共查处涉嫌虚开增值税发票企业108970户，定性对外、接受虚开增值税专用发票及其他可抵扣凭证582.5万份，涉案税额1108.93亿元。因此，作为企业经营者，应当了解虚开增值税专用发票犯罪的前世今生、来龙去脉，在经营的过程中应当规避虚开的法律风险。
一、虚开增值税专用发票罪简介
1994年实行新税制改革，交易环节的税收按行业化分为增值税、营业税。由于增值税专用发票具有直接税款抵扣功能，几乎就相当于一张钞票，而且这张钞票的面值是由开票人自己填写，由于当时还没有网络，还是通过手工开票，信息化程度比较低，监管手段十分低下，导致市面上大量没有真实交易的增值税专用发票以及票面价格超出实际交易价格的增值税专用发票泛滥。可想而知，这些专票被企业利用来直接抵扣税款，仅凭一纸虚假发票即可向国家骗取巨额税款，这种行为完全不同于原来意义上的偷税犯罪，比起偷税其手段更简单，无需经营，几乎不需要任何成本，而且查处比较困难，但国家税款遭受的损失却是直接的空前的巨大。
1995年10月30日，全国人民代表大会常务委员会发布《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，确立了虚开增值税发票犯罪罪名，对数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产，并在其后写入1997年《刑法》放入分则第三章第六节“危害税收征管罪”。如此严苛的规定，并非只是写在纸面上而已，回顾这段期间，在不少虚开增值税专用发票的大案要案中，有不少犯罪分子因此而被判处了死刑。2011年《刑法修正案八》取消死刑，保留了无期徒刑。
二、企业虚开增值税专用发票的动因和手段
虚开增值税专用发票现象的出现主要是出于非法利益的驱动，除专门成立公司虚开发票牟利的“暴力虚开”以外，企业经营者虚开增值税专用发票，常见的动机和手段主要包括：
1、进项税率和销项税率不等，一些企业经营者为了弥补自己亏损或者微利，选择去虚开增值税专用发票。
2、高管员工大额的薪资、销售业务提成等费用支出没有发票而选择去购买虚开的增值税专用发票。
3、同行竞争压力大，正规渠道采购原材料成本高，采购人员买便宜货，但对方无法开具专票。
4、企业成本票比较少，所得税交太多，买票充成本。
5、企业虚增成本支出。例如，虚增流转过程，多一道流转过程，收入额多一道，各有比率限制的费用可扣除范围增大；虚拟出部分费用，如将资产由公司借款给个人买下，由公司租赁个人资产，增加租赁费用等。
6、企业利用集团化操作，将集团内各公司的费用平衡分配，达到统筹纳税的目的，或分立合同，将收入或成本、费用转移至其他公司或个人，达到差异税率处理的目。
以上只是简单的罗列了虚开增值税专用发票几种常见的动机和手段，实践中的情形远远不止以上几种，形式多样，不一而足。
虚开增值税专用发票的表现形式主要有四种：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。实践中，判断是否属于虚开主要看是否符合“三流一致”原则。所谓“三流一致”是指资金流（银行的收付款凭证）、票流（发票的开票人和收票人）和物流（劳务流）保持一致，具体而言是指不仅收款方、开票方和货物销售方或劳务提供方必须是同一个经济主体，而且付款方、货物采购方或劳务接受方必须是同一个经济主体。
虚开增值税专用发票罪立法目的无疑主要是为了打击骗取国家税款、扰乱国家税收秩序的行为，对于通过虚开偷逃国家税款尤其是一些不法份子成立公司不从事经营，专事虚开并出售增值税专用发票从中牟利，当然是立法打击的重点。不过，随着经济与社会生活日益复杂化，经济行为日益多样化、交易模式不断创新，司法实践中发现，出于各种不同目的开具增值税专用发票的情况日益复杂，表现形式各不相同，其中包括许多只有虚开行为而并无骗税目的的情况，例如，（1）农产品收购面临千家万户，对象、地域都比较分散，农户习惯一手交钱一手交货，因此大量收购都是使用现金，但按照税务机关监管要求，销售农户必须提供身份信息、收购款转账支付。企业为图省事，通常收集一批身份证、账户，收购款转账出去后回流，收购发票上销售方就填写这些身份证上的人名，而这些人根本就不是真正的销售者，收购发票的“虚开”就是人名的虚假，目的就是为了方便省事迎合监管；（2）销售规模往往能够显示企业经营实力，为虚增业绩，扩大销售收入或者制造虚假繁荣，一些上市公司、有绩效考核需求的公司就有与关联方之间对开环开的冲动了；（3）贷款需要、开具承兑汇票需要，银行往往要求贷款企业报表靓丽（即使是抵押担保），其中就包括红红火火的交易流水往来，要证明这些交易往来，企业必须提供相应的增值税专用发票；（4）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失；（5）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失；（6）借贷资金，借出方要求设计成买卖交易，借款设计成销售，还款设计为采购，利息设计成购销差价，等等。由于交易方式创新、交易多方介入而导致的专票开具受票情况日益复杂，一些新型的虚开行为，虽然不符合“三流一致”原则，但并未造成国家税款的损失，因此，对于这种虚开的行为是否应当定罪判刑，理论界与实务界均有不同的观点，虚开罪是“行为犯”、“目的犯”、还是“结果犯”，众说纷芸、莫衷一是。学术界有一种观点认为对于没有违反民商法“意思自治”原则，也没有侵犯刑法保护的法益即没有造成国家增值税损失的虚开行为，不应认定为犯罪。
2018年12月4日，最高人民法院公布第二批保护产权和企业家合法权益的6起典型案例，其中第一起“张某强虚开增值税专用发票案”引起广泛的关注。本案的基本案情：张某强借用其他企业名义为其自己企业开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但张某强并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性。一审法院在法定刑之下判决其承担刑事责任，并报最高人民法院核准。虽然对于本案判决结果，被告人并未上诉，但是最高人民法院基于刑法的谦抑性要求认为，本案不应定罪处罚，故未核准一审判决，并撤销一审判决，将本案发回重审。最终，本案一审法院宣告张某强无罪。本案作为最高人民法院公布的典型案例，对不具有偷逃税收的目的、未造成国家税收损失的虚开案件审判有一定的参考作用，但由于我国并非判例法国家，最高人民法院公布的典型案例对下级法院的审判仅仅具有参考的价值。实践中，此前各地各级法院审判中，对于是否构成虚开增值税专用发票，秉持的还是严格法条主义，即主要考察是否符合“三流一致”原则，对于没有偷逃税收的目的、未造成国家税收损失的虚开案件，一般是作为在量刑情节上予以考虑的因素，而并不会因此作出无罪判决。因此，本案作为典型案例公布后，对下级法院同类案件审判的影响如何，还有待进一步考察。
2020年7月22日，最高检印发《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》明确：注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。也就是说，以上情形，虽然刑事不起诉，但税务机关的处理和处罚还是免不了的。在此，笔者奉劝各位企业经营者，为避免不必要的法律风险，建议还是不要轻易以身试法，在增值税发票的开具、取得等问题上还是应当严格按照“三流一致”的原则来进行操作。
三、“金税三期工程”使虚开增值税专用发票插翅难逃
2016年10月，历时13个月的时间，金税三期优化版最终在全国上线。税控系统升级，严格实行编码开票，一品一码、进销比对。开具增值税普通发票必须填写购买方纳税人识别号，便于大数据的信息采集，数据处理的效率大大提高。金税三期通过信息化手段实现了各地税务机关之间增值税发票信息和数据的共享与互通，利用更强大的大数据评估及云计算功能可以轻而易举地对某一企业的增值税进项发票和销项发票进行各种类型的比对分析，包括行业相关性、同一法人相关性、同一地址相关性、数量相关性、比率相关性等等各种比对分析方法，具有极强地识别与预警能力。
例如，对某一贸易企业，金税三期的增值税发票管理系统可以对该企业对应的开票企业的开票情况、该企业的受票情况进行自动筛查，对比该企业的进项品名与销项品名是否一致，与其日常生产经营活动是否相符，与企业实际生产经营能力是否匹配，开票、受票金额的增长是否异常等等。如果该企业经营者要是经营日用品贸易，却通过买发票收受了一张“黄金票”，则金税三期的风险识别系统便会自动将该进项发票列入预警信息，并提示税务机关工作人员其与企业的日常经营范围不符。再比如，许多开票公司利用虚假的或盗用他人的自然人身份信息注册公司后违法售卖增值税专用发票，这些开票公司的存续时间通常不会不长，一旦出现纳税申报异常，所有其对外开出的进项发票便会在金税三期中被提示预警，并列入失控发票或异常发票名录。因此，金税三期优化版在全国范围内全面上线后，过去大量企业采用的通过买增值税专用发票进行虚假的申报认证抵扣从而偷逃税款的行为将会被税务机关非常高效地识别和预警。
近期，国家税务总局借助“金三工程”的全面推开在全国范围内开展了增值税发票专项检查与“双打”行动，取得了显著成效。税务机关借助金税三期的增值税发票管理系统解决了基础数据不规范、内部传递不及时、信息孤岛等问题，完善了内部的信息交换系统，实现了涉税数据的集中，借助大数据支持大大提高问题发票的风险分析识别命中率，监管力度和成效十分显著，这使得过去大量存在的买票抵税行为难有藏身之地。例如，以甘肃为例，自启动金税三期以来累计推送风险任务24批，应对风险纳税人20544户次，应对发现有问题纳税人19068户次，风险分析识别命中率高达93%。再如，以制造业为主的东莞，成为虚开增值税发票的重灾区，数千家企业特别是大量的中小企业都被风险识别分析出问题，均面临补税、罚款乃至被追究刑事责任的风险。金税三期系统的运用，大大提高了税务机关、公安机关打击涉税犯罪的效率与准确性，企业经营者切不可存有侥幸心理。企业的财务人员在提高业务素质的同时也应当遵守执业道德，遵守法律法规的规定，避免违法犯罪行为的发生。
四、企业应高度重视虚开增值税专用发票风险的预防
首先，企业经营者应破除一些对虚开增值税专用发票理解上的误区：
误区1：开假发票才构成虚开。事实上，开具的发票与实际经营业务情况不符的即为虚开，而并不仅仅限于假发票。现实中，复杂的对开、环开、虚提价格、伪造交易等手法不胜枚举，但万变不离其衷，需要牢记的是：发票上开票方、受票方、商品名称、单价、数量、金额等必须全部要与实际经营业务情况相一致，只要有一项不符即属于“虚开”。
误区2：我自己不开具，可以找别人为我代开。让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票也属于虚开的法定情形之一，并且代开发票必须是税务局等部门才有权开具，未销售货物/提供劳务让他人代开与代开发票方都属于虚开行为，因此下次如碰到代开发票的小广告务必不要相信，“路边的野花不要采”；有多余的发票，好友所在企业请你帮个忙，也请严词拒绝，切勿“玩票”。
误区3：充当中间人，撮合别人“合作”，出了事与我无关。实施这种中介行为的主体可分为两类，第一种是发票买卖中介，其通过介绍开票方与受票方认识，促成双方合作，从中赚取中介手续费。第二种是好心办坏事，正好得知一方急需发票，一方有多余发票，以帮朋友忙的心态自己在其中牵线搭桥。不论是第一种的知法犯法还是第二种的无知不懂法，有偿还是无偿，都逃不了虚开的本质。
误区4：我就偶尔开一次或开票金额不大，税务局不会查到的。抱有这种侥幸心理的纳税人，其实只是自欺欺人，在现在大数据税务稽查的背景下，增值税发票开具及抵扣的来龙去脉全部有迹可循，金税三期工程大数据系统能够通过比对企业的收入、成本、利润、库存、往期税收数据等判定出企业应纳税额的异常，因此切勿参与买票、卖票，进行虚开虚抵。
误区5：即便税局发现了，我补税接受批评教育就是了。笔者只能说这种理解实在是太轻描淡写和浮浅了，虚开增值税专用发票可不是儿戏，根据我国《税收征管法》、《刑法》、《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法〔2018〕226号）的规定，虚开增值税专用发票行为的法律责任极为严苛，不仅需要企业补缴税款和高昂的滞纳金，而且需要承担0.5倍至5倍的罚款，最严苛地是只要虚开的税款数额在五万元以上即可入刑（2018年前，虚开增值税专用发票入刑的标准是虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5000元以上），即必须承担刑事责任，不仅企业作为被告单位将会受到刑事责任的追究，而且企业的实际控制人、负责人、法定代表人以及有关执行人员也会被相应追究刑事责任，虚开的税款数额在250万元以上的可判无期徒刑+50万罚金。
实践中，国家税务总局在税务稽查中一直非常重视发票的“三查”工作，即“查税必查票”、“查账必查票”、“查案必查票”。对检查发现的虚假发票，一律不得用以税前扣除、抵扣税款、办理出口退税（包括免、抵、退税）和财务报销、财务核算，承担一定的行政处罚甚至遭到刑事处罚的法律风险。因此，企业经营者不能抱有侥幸心理，
应当坚决杜绝下列行为：
1、完全没有真实交易，向发票倒卖公司支付开票费后收受增值税专用发票并申报认证抵扣。
2、企业作为销货方与购货方发生真实交易关系，却让其他公司、关联公司、子公司等单位为自己向销货方代开增值税专用发票。
3、企业作为销货方与购货方发生真实交易关系，却在购货方的要求或安排下将增值税专用发票开具给第三方。
4、企业作为购货方与销货方发生真实交易关系，却从第三方取得增值税专用发票。
5、企业作为第三方与购货方没有真实交易关系，却为真实的销货方向购货方代开增值税专用发票。
6、企业作为第三方与销货方没有真实交易关系，却为真实的购货方收受增值税专用发票。
7、企业之间具有真实的交易关系，但开具或接受的增值税专用发票上记载的货物品名、数量、金额与实际购销交易情况不相符合。
8、介绍企业虚开或虚接受增值税专用发票等。
在上述情形中，作为开票方的企业，无论其是否收取开票费，而作为受票方的企业，无论其是否支付开票费，双方均有被认定为虚开增值税专用发票违法行为的巨大风险。企业在实施上述风险行为时可能在主观上是以偷逃国家税款为目的，但也可能存在其他目的，但无论如何，企业首先应当杜绝利用增值税专用发票来偷逃税款的行为，同时也要注意尽量避免利用增值税专用发票来实现其商业目的的行为。最后，笔者还想再一次提醒广大企业经营者：金税三期工程的增值税发票管理系统已经实现发票信息与数据在地域、税局之间的共享与互通，通过大数据云计算功能能够有效进行分析比对，准确识别和分析问题发票，使得企业过去所大多采取的通过买卖发票偷逃税款的行为无处藏身，企业将面临严峻的增值税专用发票违法风险。因此，企业应当充分增强增值税专用发票的合规意识和风险防范意识，坚决杜绝虚开增值税专用发票的违法行为。