并购重组业务中涉及土地的税收新政策解析

税法，特别是在并购重组业务中涉及到有关国有土地使用权、房屋所有权的税收法律和政策，因为具有较强的专业性，一直是许多律师的知识盲点，也被许多律师视为畏途。产生这种现象，一个重要的原因是税收政策时效性太强，如果不能随时保持敏感和更新，知识很快就会过时。很多律师平时较少从事企业并购重组业务，遇到问题需要临时研究，因为研究时间有限导致有时难以准确把握关键问题，有时还闹出笑话。举个例子，某项2012年出台的税收政策，2013年还被称作“新政策”，而2014年可能就失效了；而到了2015年我们律师遇到相关问题的时候，打开网络能够下载学习的，很多还是2010年、2011年的资料，2012年出台2014年失效的这个政策甚至都不在其中。
涉税法律服务是并购重组交易法律服务中的重要增值点。一位著名的法学教授曾“义愤填膺”地说，税法也是法律，凭什么让会计师、税务师去解释，而不是律师来解释？事实上，结合我们为客户提供相关法律服务的经历，我们发现许多和专业会计师、税务师甚至税务机关的同志，对于相关的税收政策理解也不一定很透彻，有时还不如专业律师。因此，我们如能及时、准确把握相关行业的税收政策，可以大幅提升法律服务的效率和质量，更好地为客户服务。
2014年12月底至2015年4月初期间，国家税务总局连续出台了《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号，以下简称“109号文”）、《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号，以下简称“116号文”）、《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号，以下简称“5号文”）和《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号，以下简称“37号文”），对律师办理并购重组业务产生了较大的影响，值得我们重视并加强研究。本文旨在结合我们近年以来从事相关法律服的经验和案例，简要解析上述新政策中与交易结构设计和税务规划有关的几个主要问题。
一、并购重组业务中涉及土地的主要税种及税率
根据我国有关税收法律和行政法规，从事与土地、房屋有关的经营活动，主要涉及契税、营业税、城市维护建设税和教育费附加、土地增值税、房产税、城镇土地使用税、印花税、企业所得税和个人所得税以及耕地占用税等十个税种。
根据我们以往的经验，在并购重组业务中，如并购的目标公司或重组参与方涉及到土地使用权或房屋所有权，在并购、重组方案的设计和税务规划时，我们需要重点考虑契税、营业税、土地增值税和所得税四个税种。其余税种有的金额很小（如印花税），有的在并购交易阶段不发生（如房产税、城镇土地使用税），在并购、重组方案的设计中可先不考虑。
1、契税
根据《中华人民共和国契税暂行条例》的规定，契税是以土地使用权出让、转让以及房屋买卖的成交价格作为计税依据，适用税率为3%-5%。根据《湖南省实施<中华人民共和国契税暂行条例>若干规定》第五条的规定，湖南省范围内的契税税率为4％。
2、营业税
根据《中华人民共和国营业税暂行条例》和《营业税税目税率表》的规定，转让土地使用权等无形资产或销售不动产，均应当缴纳营业税，营业税税率为5%。根据财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第三条第二十款：“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。”之规定，转让土地使用权或房屋所有权的计价基础为销售或转让的差价。
3、土地增值税
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》的规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物，应当缴纳土地增值税。该条例第七条规定了土地增值税的税率，为四级超率累进：增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%；增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%；增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%；增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。
4、企业所得税
并购重组交易中各参与方因交易产生的应纳税所得，应当合并计入企业当期的损益。如纳税年度应纳税所得额为正的，居民企业（根据税法，居民企业是指依照中国法律、法规在中国境内成立、或者实际管理机构在中国境内的企业，下同））应当根据《中华人民共和国企业所得税法》的规定，按照25%的税率缴纳企业所得税。
二、109号文：扩大特殊性税务处理的适用范围
特殊性税务处理，是财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称“59号文”）中提出的概念。特殊性税务处理本身是一个比较复杂的概念，59号文并未对这一概念作出定义，但对特殊性税务处理的触发条件和后果进行了规定。通常情况下，适用特殊性税务处理产生的后果，是递延（或实质上免除）了交易阶段的企业所得税，因此59号文出台前的内部征求意见稿中，相关的概念曾被称为“免税重组”，后有关专家提出意见认为“免税”的概念不准确，将其修改为“特殊性税务处理”。
59号文是律师办理企业并购、重组业务中用得最多的规范性文件，使用频率远超《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》。特别值得一提的是，59号文还定义了企业重组业务的范围：企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。这对律师从事企业并购重组业务具有指导意义。
109号文的主要内容有三项：
1、放宽了股权收购适用特殊性税务处理的适用条件，由59号文中的“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”。
2、放宽了资产收购适用特殊性税务处理的使用条件，由59号文中的“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”
3、增加了一种适用特殊性税务处理的条件，即100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产。该等情况下，可以选择适用以下特殊性税务处理：（1）划出方企业和划入方企业均不确认所得；（2）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定；（3）划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
上述新政策，显著降低了企业重组中当事方“创造”特殊性税务处理的条件。在之前我们曾服务的一个案例中，客户的交易合作方对于目标公司持股超过2/3但不到75%，因此如直接进行股权收购，无法适用特殊性税务处理，因目标公司净资产远超注册资本，合作方将面临缴纳大额企业所得税的压力。为创造特殊性税务处理的条件，合作方按照我们的建议以现金对目标公司进行了增资，使得收购前其持股比例超过了75%。新政策下，这一过程完全可以省去，因增资给交易各方造成的资金使用成本和风险也可以避免。
三、116号文：以土地、股权等非货币出资，所得税可分摊至5年内缴纳
116号文规定，居民企业以非货币性资产（包括土地使用权、股权、知识产权等）对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。
目前，我们正在为省内商贸流通行业的某龙头企业服务。该企业持有老经营场地的国有土地使用权（出让性质），目前正在经营；因老经营场地随着城市扩张目前已不适合从事原有经营活动，该企业又通过“招拍挂”取得了新的经营场地的土地使用权，目前正在建设；该企业希望将老场地的土地使用权剥离后出售或寻求合作开发，以提升土地利用价值。为此，我们为该客户设计了以老经营场地土地使用权作为出资设立全资子公司的方案。该方案整体税负较轻，无需缴纳土地增值税、契税和营业税，但因土地增值明显，在新设子公司并将土地使用权注入子公司的当年面临较大的企业所得税缴税压力。因此，116号文出台后，我们马上将相关政策告知了客户，建议客户尽快根据116号文的规定以老经营场地土地使用权出资设立全资子公司，相应的资产转让所得（公允价值减去原值）可以在5年内分摊并合并缴税。如客户五年内因市场建设和搬迁等原因产生一定的经营亏损，则上述安排能够合法节税。
116号文从立法意图和规制方式角度看，与和财政部国家税务总局于2015年3月30日发布并在舆论中引起轩然大波的《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税[2015]41号，以下简称“41号文”）是一致的。实质上，自然人以非货币出资是否需要缴纳个人所得税的问题，相比企业来说争议更大，操作起来难度也更大，因此41号文的具体实施情况还有待进一步观察。
四、5号文：以往政策的整合与延续，明确房地产企业不适用
5号文规定，企业改制（包括非公司制企业整体改建为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司整体改建为股份有限公司）、合并、分立、以土地使用权或房屋所有权对外出资时，均暂不征收土地增值税。5号文同时明确，上述政策不适用于房地产开发企业。
5号文整合和延续了以往的有关规定，包括财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）、《关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）以及针对企业分立土地增值税事项的《关于中国建银投资有限责任公司有关税收政策问题的通知》（财税[2005]160号）等。
但5号文的一个遗憾是，对于房地产项目公司股权转让是否需要缴纳土地增值税的问题，未进一步明确。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等相关规定，公司股权转让并未变更国有土地使用权的权利人，不属于土地增值税的应税行为，原则上不应当缴纳土地增值税。但是，部分地区的地方税务部门可能会根据《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号）的规定，针对“股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物”的情形，要求股权转让方按照土地增值税的规定征税。上述规定不符合“税收法定”的基本原则，在实践操作中面临很多实际问题，争论很大。本次出台的5号文对这一问题没有明确结论，确是一个遗憾。
五、37号文：千呼万唤始出来，扩大改制重组中契税免征范围
37号文发布于2015年4月10号。37号文出台前，2012年颁布的关于改制重组中契税有关问题的政策《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税〔2012〕4号，以下简称“2012年4号文”）已于2014年12月31日到期，新政策迟迟没有出台，市场陷入了一定程度的恐慌和焦虑，许多并购项目因此被迫暂停等待，我们的许多客户也受到影响，并就此问题多次咨询我们的意见。
37号文在以下方面作出了规定，扩大了改制重组中契税免征范围：
1、37号文放宽了企业改制中适用契税免税优惠的条件，并允许引入新的投资者。2012年4号文规定，整体改制只有不改变原企业的投资主体才能享受免征契税的规定。而37号文则只要求原企业投资主体存续并在改制（变更）后的公司中所持股权（股份）比例超过75%，即可适用免征契税的优惠政策。37号文进一步澄清，投资主体存续，是指原企业、事业单位的出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。这意味着企业改制中可以在不超过25%的比例内引入新的投资者、且原有投资者的出资比例可以调整。同时，37号文取消了2012年4号文中关于国有企业特殊的优惠政策，国有企业与民营企业一视同仁。
2、37号文放宽了事业单位改制免征契税的条件，事业单位改制只要原投资主体存续并在改制后企业中出资（股权、股份）比例超过50%，改制后企业承受原事业单位土地、房屋权属就可以免征契税，不再要求必须“投资主体保持不变”或“与原事业单位全部职工签订服务年限不少于三年劳动用工合同”。
3、37号文对企业股权转让、合并、分立、国务院批准实施的债权转股权、资产划转减免契税的规定，以及对于划拨土地使用权出让或作价出资不免契税的规定，均与2012年4号文等有关规定基本一致，使用期限也溯及至2015年1月1日开始执行，至2017年12月31日止。