涉及土地使用权转让的股权转让行为合法性辨析

作者：潘喆来源：坤略律师事务所时间：2022-05-06

大家好，我们是坤略律师事务所争议解决法律事务部。

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土地二级市场中土地使用权转让，除了法律法规规定了一定的转让条件，还需依法缴纳很多税费，而股权转让法律规定的条件较少，手续简单，税费方面也更具优势，故很多企业会通过股权转让方式实现土地使用权转让目的。本文对涉及土地使用权转让的股权转让行为合法性进行辨析。
01在法律层面上，区分土地使用权转让与股权转让

区别点	土地使用权转让	股权转让
主体不同	土地使用权人与土地使用权受让方、转让方需是土地使用权人	股东与股东（包括原股东、新股东）转让方需是公司的股东
标的不同	土地使用权	公司股权
法律依据不同	《民法典》、《城市房地产管理法》、《国有土地使用权出让和转让暂行条例》等	《公司法》、《证券法》等
转让条件不同	根据《城市房地产管理法（2019修正）》第三十九条的规定，转让方需已支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书、属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。	根据《公司法》第七十一条的规定，有限责任公司的股权转让，需征得其他股东的同意；若向股东以外的人转让股权，应当经其他股东过半数同意。股份有限公司的股权转让有期限、比例等条件，详见第一百三十八条至第一百四十一条。
流程不同	根据《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第二条、《城市房地产转让管理规定（2001修正）》第七条的规定：1.应当签订转让合同；2.转让合同签订后90日内持房地产权属证书、当事人的合法证明、转让合同等有关文件向房地产所在地的房地产管理部门提出申请，并申报成交价格；3.房地产管理部门审查；4.房地产管理部门核实申报的成交价格，并根据需要进行现场查勘和评估；5.按照规定缴纳有关税费；6. 办理权属变更登记。	在市场监督管理部门依法办理变更登记。

02在税费层面上，区分土地使用权转让与股权转让

_	纳税方	增值税	城建税和教育费附加	契税	印花税	土地增值税	企业所得税
土地使用权转让	转让方	√	√	×	√	√	√
土地使用权转让	受让方	×	×	√	√	×	×
股权转让	转让方	乄	×	×	√	×	√
股权转让	受让方	×	×	×	√	×	×
法律依据	_	财税〔2016〕36号	《城市维护建设税法》《征收教育费附加的暂行规定》《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》	《契税法》	《印花税法》（2022年07月01日起生效）	《土地增值税暂行条例（2011修订）》	《企业所得税法》

03通过股权转让方式实现土地使用权转让目的的合法性辨析
通过股权转让方式实现土地使用权转让目的主要有以下几种方式：
1.直接转让公司股权；
2.公司设立新公司作为房地产项目公司，再转让新公司股权；
3.以土地使用权作价出资或入股后，再转让公司股权；
4.受让公司股权，变更原有土地用途，再转让公司股权；
5.通过新股东认购等方式增资认股。
上述涉及土地使用权转让的股权转让行为具有特殊性，司法实践普遍认为股权转让和土地使用权转让是两种不同的法律关系，现行的法律法规并未禁止以转让房地产项目公司股权的形式实现土地使用权或房地产项目的转让目的，若《股权转让协议》不违反法律、行政法规的强制性规定，应当认为合法、有效的合同。换言之，股权转让并不意味着对土地使用权这一资产的转让，在股权层面，即使公司的实际控制人产生变化，但并未改变土地使用权作为公司资产这一事实，涉土地使用权股权转让应当认定为有效。
但并不意味着只要涉土地使用权股权转让有效，便不存在其它问题。涉土地使用权股权转让不仅受股权转让相关法律法规的制约，还受《土地管理法》、《城市房地产管理法》、《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》等与土地、开发相关的法律法规的制约。
同时，还受到行政主管部门的制约，存在行政主管部门认为该行为实质上是房地产交易行为，应按规定征收土地增值税的情形。如：

《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号）	一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 ％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。
《国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复》（国税函[2009]387号）	鉴于广西玉柴营销有限公司在2007年10月30日将房地产作价入股后，于2007年12月6日、18日办理了房地产过户手续，同月25日即将股权进行了转让，且股权转让金额等同于房地产的评估值。因此，我局认为这一行为实质上是房地产交易行为，应按规定征收土地增值税
《国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》（国税函[2011]415号）	同意你局关于“北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为”的认定，应依照《土地增值税暂行条例》的规定，征收土地增值税

除上述被税务机关认定实质上属于土地使用权转让，额外承担土地增值税的风险外，还存在刑法上的风险，《刑法》第二百二十八条规定了非法转让、倒卖土地使用权罪，故应避免未开发或未实质投资开发土地就转让公司股权。