同一母公司控制下的企业之间，由于企业重组发生的吸收合并，站在母公司角度，被吸收方在合并注销后母公司对应的总资产、债权债务和劳动力并没有发生实质变化，只是公司内部组织结构发生变化。但在资产和负债转移的过程中不可避免涉及到企业所得税、增值税、印花税、土地增值税和契税等税务问题，尤其是企业所得税是企业重组的重要成本, 必须做好筹划管理,否则会增加税负成本导致重组陷入困境。笔者以自己经手的一个案例，探讨企业重组中同一控制下吸收合并方式相关涉税问题的处理。
一、关于企业重组中采取吸收合并方式的税务处理方法
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（一）企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，是针对企业产权关系和其他债务、资产、管理结构所展开的企业的改组、整顿与整合的过程，以此从整体上和战略上改善企业经营管理状况，强化企业在市场上的竞争能力。
根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）及其他相关税收法律法规，重组方式具体分为企业法律形式改变、债务重组、资产收购、股权收购、企业合并、企业分立、资产（股权）划转以及非货币性资产投资等方式。吸收合并即是企业重组的常用方式之一。
吸收合并是指两家或两家以上的企业合并成一家企业。经过合并，合并企业以股权支付方式取得被合并企业的资产和负债，继续保留其法人地位，而被合并企业合并后注销。
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（二）企业重组采取吸收合并方式之一般性税务处理方法
1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
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（三）企业重组采取吸收合并方式之特殊性税务处理方法
1.企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
(1)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
(2)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。（不低于50%)
(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
(4)重组交易对价中涉及的股权支付金额符合规定的比例。（不低于交易支付总额的85%)
(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
- 选择适用特殊性税务处理，可以按以下规定处理：
（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
（3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额为被合并企业的净资产公允价值乘以截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
（4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
二、基本案情简介
J集团公司是XX电网公司的子公司，属于国资控股企业。根据XX电网公司《关于开展公司厂办大集体改革工作的通知》、《XX电网公司改革后企业瘦身健体工作方案》、《XX公司职工持股改革后企业瘦身健体工作实施方案》的精神，2019年，J集团公司积极落实中央巡视整改要求，深化供给侧结构性改革，理顺集团股权结构，稳步推进瘦身健体改革工作，到2021年9月，J集团公司要通过股权转让、吸收合并的形式实现企业重组，管理层级和法人层级从平台起算严格控制在2级以内，企业从46户压减至15户，压减率67%。
A公司是J集团公司的控股公司，其中，J集团公司持有A公司51%股权，L公司持有A公司49%股权；J集团公司是L公司的母公司。因供给侧结构性改革的需要，需理顺J集团股权结构，稳步推进瘦身健体改革工作，A公司需要完成对全资子公司Y公司及J集团全资子公司D公司的吸收合并，Y公司、D公司将全部实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给A公司，并在完成相关法律手续以后进行工商注销，而且需要进行企业重组的特殊性税务处理。吸收合并完成后，A公司成为J集团公司的全资子公司，股权穿透之后的最终受益人为XX电网公司。在J集团公司的框架下，A公司吸收D公司、Y公司属于同一母公司控制下企业之间由于业务重组、统一规划等原因发生的吸收合并，目的是完成XX电网公司的厂办大集体改革工作。
三、A公司吸并Y公司、A公司吸并D公司的税务处理
A公司是Y公司的母公司，持有Y公司100%的股权。A公司与Y公司合并，Y公司注销，相关主体的持股比例不做任何调整。
A公司与J集团公司的全资子公司D合并，D公司注销，根据经审计的A公司与D公司净资产的估值相应调整J集团公司与L公司对A公司的持股比例，最终达到J集团公司100%控股A公司。
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（一）企业所得税的处理
税务政策：
《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第六条规定：“企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。”
税务处理：
1.A公司（合并企业）与Y公司（被合并企业）合并，属于“同一控制下且不需要支付对价的企业合并”，符合上述政策规定的条件，企业可以选择特殊性税务处理，相关企业所得税处理如下：
（1）A公司接受Y公司资产和负债的计税基础，以Y公司的原有计税基础确定。
（2）Y公司合并前的相关所得税事项由A公司承继。
（3）Y公司如有尚未弥补的亏损，在不超过按上述公式计算的部分可以由A公司继续弥补。
2.A公司（合并企业）与D公司（被合并企业）合并，D公司注销，D公司的母公司J集团取得的股权支付（即增持A公司的股权）金额占交易支付总额的100%，符合上述政策规定的条件，企业可以选择特殊性税务处理，相关企业所得税处理如下：
（1）A公司接受D公司资产和负债的计税基础，以D公司的原有计税基础确定。
（2）D公司合并前的相关所得税事项由A公司承继。
（3）公司如有尚未弥补的亏损，在不超过按上述公式计算的部分可以由A公司继续弥补。
（4）D公司的母公司J集团取得A公司股权（即增加持股）的计税基础，以其原持有的D公司股权的计税基础（即对D公司的实缴出资及其资本公积）确定。
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（二）增值税及其附加的处理
税务政策：
1．《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”
2.《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）规定：增值税一般纳税人（以下称“原纳税人”）在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人（以下称“新纳税人”），并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。 - 《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。
4.《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》：“在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税。”
税务处理：
1．从增值税的角度，Y公司依照国家税务总局公告2012年第55号的规定，将全部资产、负债和劳动力一并转让给A公司，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让，不征收增值税。然后Y公司注销，Y公司办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可转移至A公司继续抵扣。
2．A公司与D公司合并，符合上述政策规定的条件，D公司将全部资产转让给A公司，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让，其实质是进行一种“净权益”交易，或者说是一种类似于资本性交易，对这种净权益交易不征收增值税。D公司注销，D公司办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可转移至A公司继续抵扣。
3.城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的减免政策与增值税政策相同，免征增值税的同时即免征相应的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。
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（三）土地增值税的处理
税务政策：
1.财政部、税务总局《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知（财税〔2018〕57号）第二条规定：“按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。”
2.《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第21号）第二条规定“按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。
税务处理： - A公司与Y公司合并，Y公司属于上述政策中的“原企业”，A公司属于上述政策中的“投资主体”，合并之后，A公司仍然存续。合并后的企业为A公司，Y公司需要将其名下的全部房地产转移到A公司名下，符合上述政策规定的条件，对该合并交易“暂不征土地增值税”。
- A公司与D公司合并，原企业投资主体J集团公司和L公司存续，符合上述政策规定的条件，D公司将房地产转移给A公司，暂不征土地增值税。
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（四）契税的处理
税务政策：
1.《财政部国家税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）第三条规定：“两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。”
2.《财政部税务总局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第17号）第三条“公司合并，两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。”
1.A公司与Y公司合并，原投资主体A公司存续，符合上述政策规定的条件，A公司承受Y公司的土地、房屋权属，免征契税。 - A公司与D公司合并，原投资主体J集团公司存续，符合上述政策规定的条件，A公司承受D公司的土地、房屋权属，免征契税。
四、结语
吸收合并有利于整合合并各方的业务、资产，减少业务重叠，减少管理和交易成本，发挥整体优势，提高企业的运作效率，实现股东利益的最大化。有利于提升公司业务规模、总资产和净利润都，增强综合竞争能力、抗风险能力和持续发展能力。
选择企业合并税收策划方式时，应关注的重点包括但不限于以下事项：（一）合理策划享受税收优惠。（二）合理策划亏损弥补事项，根据情况选择一般性税务处理或特殊性税务处理。（三）合并选择特殊性税务处理，取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权，合并企业12个月内不改变被合并企业资产原来的实质性经营活动；（四）合理策划增值税留抵税额结转。