破产程序中税款债权与担保债权清偿顺位问题的理论与实践的统一

一、前言
破产程序中，债务人欠税之后产生的担保债权与税款债权的清偿顺位一直存在争议，主要原因在于《税收征管法》和《企业破产法》对于该问题存在不同规定。根据《税收征管法》第四十五条之规定，“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”。与之相对的是《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条，规定了担保债权的权利性质为别除权，就特定财产优先于税款债权进行清偿。笔者将结合办理破产案件的经验与案例，与读者探究这一问题。
二、争议焦点
在破产程序中，税务机关与担保权人对担保财产变现价款受偿顺序的争议，主要体现为《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条，与《税收征管法》第四十五条规定的适用之争。
税务机关主张优先适用《税收征管法》第四十五条之规定，主要理由如下：
1.《税收征管法》相较于《企业破产法》是新法、特别法，理应优先适用；
2.税款债权的优先性并不因进入破产程序而被排除；
3.税款债权具有公益性，应当优先受到保护。
担保权人主张依照《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条进行清偿，主要理由如下：
1.《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定的范围小于《税收征管法》第四十五条规定的范围，在破产程序中应当优先适用《企业破产法》之规定；
2.适用《税收征管法》的规定会导致破产清偿体系发生混乱。
三、司法实践中的不同理解
司法实践中，各个法院对破产程序中《企业破产法》和《税收征管法》的适用先后也存在不同的理解，并作出了不同的裁判：
案例一：
（2016）浙0603民初10874号民事判决书
绍兴市柯桥区人民法院认为应当优先适用《税收征管法》第45条，因此判决驳回原告主张撤销管理人作出税收债权优先于担保债权的认定的诉讼请求，理由如下：
1.涉案财产担保债权发生时间及抵押权的设立时间均晚于税收债权，其要件符合《税收征管法》的规定情形。
2.《税收征管法》在2014年修订时对第四十五条予以保留，从中可知立法目的的一贯性。
3.在交易信用体系中，担保人应当获悉债务人是否存在欠税情形，并承担相应的交易风险。
4.《税收征管法》第四十五条的规定为《物权法》第一百七十条规定的除外情形，且《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条的一般性规定并无排除适用《税收征管法》第四十五条之本意。
案例二：
（2020）浙0726民初1770号
浦江县人民法院认为应当优先适用《企业破产法》，判决确认原告主张抵押担保债权优先于税收债权受偿的诉讼请求，理由如下：
1.《税收征管法》第四十五条规定的调整范围要宽于《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定的调整范围，后者对案涉争议焦点更具有针对性，相对具有特别规定的属性，应在本案中优先适用。
2.在破产背景下适用《税收征管法》第四十五条规定，将使得破产债权的清偿体系发生混乱。
3.《税收征管法》第四十五条规定属于《物权法》第一百七十条规定的例外情形，但在本案中并不优先适用。
4.税收债权的优先性在破产程序中应适当受限。
5.企业欠税情况的查询并非抵押担保设立的必要条件。
案例三：
（2017）皖1002民初1621号民事判决书
黄山市屯溪区法院认为应当优先适用《企业破产法》，判决驳回原告税务局主张税款应优先于抵押担保债权的诉讼请求，理由如下：
1.根据特别法优于一般法的原则，破产衍生诉讼案件的审理优先适用《企业破产法》。
2.税款债权虽优先于普通债权，其优先的财产并非针对债务人特定财产设置的权利，不符合别除权的一般特征，在破产程序中并不优先于别除权。
四、最高法院、国家税务总局对该法律问题的解释
2018年3月4日，最高法院发布了《全国法院破产审判工作会议纪要》，该会议纪要第28条规定，在法律没有明确规定清偿顺序的前提下，私法债权优先于公法债权，体现了最高法院对该法律问题一定的倾向性。
2019年12月31日，国家税务总局发布公告解读《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号，2019年12月12日发布，2020年3月1日生效），该公告第7条第四款载明：为更好保护其他债权人利益，促进市场经济发展，税务机关应按照《企业破产法》相关规定申报债权。即国家税务总局决定在企业破产中不再按照《税收征管法》第四十五条主张权利，而按照《企业破产法》之规定的清偿顺序进行清偿，有担保的债权优先受偿，剩余财产在优先清偿破产费用和共益债务后，再按规定顺序清偿。
五、结语
虽然国家税务总局的公告不属于法律、行政法规，最高法院会议纪要也未彻底明确税款债权与担保债权的清偿顺序，但二者仍然反映了税务机关和最高法院对该问题的部分态度，对破产案件的审理具有指导作用，可以相信在以后的破产案件中，基本不会再出现税款债权优先于担保债权清偿的情形。同时，破产程序中对担保物权的保护，也反向推动税务机关积极行使税收征管职权，完善社会税收信用体系。