国有土地使用权出让金债权在破产程序中的性质认定

在房地产企业破产程序中，债权清偿顺位的认定关系到各方权利人的核心利益，而国有土地使用权出让金（以下简称“土地出让金”）作为国家基于国有土地使用权出让合同产生的债权，是否可以认定为共益债务随时清偿，还是只能作为普通债权进行清偿，在司法实践中存在不同观点。笔者将从土地出让金债权的性质为切入点，分析其作为优先债权或普通债权清偿的法律依据与法理支撑。
一、土地出让金债权的产生
土地出让金是指各级政府土地管理部门将土地使用权通过出让的方式给土地使用者，并按规定向受让人收取土地出让金的全部价款。土地出让金的具体付款方式由国有土地使用权有偿使用合同来约定。一般情况下，土地使用者应全额缴纳土地出让金后方可办理土地使用权证。但在实践中，为促进招商引资、推动地方经济发展，存在先租后让、分期支付、附条件减免等灵活出让方式，也存在因土地性质或容积率调整需补缴出让金等情形。若土地使用者进入破产程序时仍未缴清土地出让金，便形成了土地出让金债权。
二、土地出让金债权性质的不同观点
（一）类税款优先债权说
该观点认为，土地出让金债权应参照税款债权优先受偿。核心依据是《预算法》第二十七条第一款“一般公共预算收入包括各项税收收入、国有资源（资产）有偿使用收入、转移性收入和其他收入”的规定，该条款将税收收入与国有资源（资产）有偿使用收入并列纳入一般公共预算收入，二者在保障民生、维护国家运转等公共职能上具有同质性。同时，根据2021年5月21日颁布的《财政部、自然资源部、税务总局、人民银行关于将国有土地使用权出让收入、矿产资源专项收入、海域使用金、无居民海岛使用金四项政府非税收入划转税务部门征收有关问题的通知》（财综〔2021〕19号）第一条“将由自然资源部门负责征收的国有土地使用权出让收入、矿产资源专项收入、海域使用金、无居民海岛使用金四项政府非税收入（以下简称四项政府非税收入），全部划转给税务部门负责征收”规定，明确将土地出让金划转税务部门征收，从征管主体层面强化了其与税款的相似性，这也进一步说明了土地出让金与税款性质基本相同，居于同等地位。因此，参照《企业破产法》第一百一十三条关于税款债权优先于普通债权清偿的规定，土地出让金也应获得优先受偿地位。
（二）共益债务说
该种说法认为，在特定情形下，土地出让金应认定为共益债务，可由债务人财产随时清偿。依据《土地管理法》第五十五条第一款“以出让等有偿使用方式取得国有土地使用权的建设单位，按照国务院规定的标准和办法，缴纳土地使用权出让金等土地有偿使用费和其他费用后，方可使用土地”，以及《城市房地产管理法》第十六条“土地使用者必须按照出让合同约定，支付土地使用权出让金；未按照出让合同约定支付土地使用权出让金的，土地管理部门有权解除合同，并可以请求违约赔偿”的规定，土地使用者需缴清出让金后方可合法使用土地，否则土地管理部门有权解除合同。据此，若破产企业与土地管理部门的土地出让合同尚未履行完毕，破产管理人出于最大化破产财产的考量而选择继续履行合同的，此时产生的土地出让金债权，符合《企业破产法》第四十二条关于“因履行双方均未履行完毕的合同所产生的共益债务”的规定。主张在破产程序中继续履行土地出让合同、补缴土地出让金有助于实现债务人财产价值最大化，尤其对于未办证的土地，缴纳出让金是完成权属登记、推进资产处置的前提，符合全体债权人共同利益。因此，土地出让金债权可被认定为共益债务，由债务人财产随时清偿。
（三）普通债权说
实践中，多数观点坚持优先权法定原则，即土地出让金债权应当作为普通债权进行清偿。《企业破产法》第四十一条、第四十二条明确列举了破产费用、共益债务等优先债权的范围，而土地出让金债权并未被纳入其中。从性质上看，土地出让金虽是国家收入，但属非税收入，不是税款，其与税款在征管逻辑、资金用途等方面存在本质区别：税款是国家凭借政治权力的无偿征收，由国家统一支配；而土地出让金是使用土地的对价，具有补偿性。此外，若土地管理部门已完成土地交付并办理权属登记，仅破产企业欠缴出让金，此时土地出让合同的主要义务已履行完毕，出让金债权与普通合同之债无本质差异，理应作为普通债权参与分配。
三、区分情形认定土地出让金债权的性质
综合上述争议可知，土地出让金债权的性质并非绝对，笔者认为，可以结合破产受理时土地出让合同的履行状态进行区分认定。
（一）合同双方均未履行完毕
在此种情形下，可认定为共益债务优先清偿。若破产企业仅签订土地出让合同，未足额缴纳出让金，且未办理土地使用权登记，土地使用权尚未归属债务人财产，此时属于“双方均未履行完毕的合同”。破产管理人若选择继续履行，缴纳出让金的义务即构成共益债务。
（二）土地已过户但欠缴出让金
在此种情形下，可将土地出让金债权认定为普通债权，若土地管理部门已完成土地交付，并为破产企业办理了土地使用权登记，仅企业未足额缴纳出让金，此时土地出让合同的主要义务已履行完毕，双方形成的是单纯的债权债务关系，而非未履行完毕的合同关系。由于《企业破产法》未将此类债权列为优先债权，且土地权属已确定为债务人财产，欠缴出让金不影响土地价值，因此应认定为普通债权。
四、结语
当前《企业破产法》对土地出让金的清偿顺位未作明确规定，导致实务中存在争议。笔者认为，本着债务人财产价值最大化的原则，结合土地出让合同的履行状态，综合审慎认定土地出让金债权的性质，既符合现行法律规定，又能兼顾实务需求，有助于实现各方利益的平衡保护。