施工企业税率争议：审计以开票税率差异扣减工程款的实务应对

近年来，随着国家增值税税率多次下调及小规模纳税人优惠政策的持续实施，建筑行业工程结算中的税率争议已成为高频纠纷。
典型场景如下：施工企业按一般计税方法9%税率投标并签订合同，实际施工中因纳税人身份为小规模纳税人，依法按1%或3%征收率开具增值税普通发票。在工程结算审计环节，审计机构或建设单位主张按合同约定税率与实际开票征收率之间的差异扣减工程款，施工企业则面临工程款被削减的困境。
该问题的核心在于：合同约定的税率与实际开票征收率不一致时，建设单位是否有权主张调减工程价款？本文结合最高人民法院等的生效裁判，从施工企业角度进行系统解析，并提出实务应对策略。
1 问题的性质：民事约定与行政法律关系的边界
首先需要厘清一个根本问题：合同约定的税率与施工企业实际适用的征收率，分别属于性质不同的法律关系。
合同约定的9%系工程造价计价依据，属于民事法律关系范畴，是双方当事人在订立合同时自愿协商确定的工程价款计算方式。根据《中华人民共和国民法典》第四百七十条及第四百八十八条，合同价款属于合同的实质性内容，对双方当事人具有法律约束力。
施工企业实际适用的1%或3%征收率，系纳税人与税务机关之间的行政法律关系。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十二条，小规模纳税人增值税征收率为3%，国家另有规定的除外。财政部、税务总局公告2023年第19号进一步规定，自2023年1月1日至2027年12月31日，小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收。施工企业依法适用该征收率并向税务机关申报纳税，属于行政法层面的合规行为。
由此可见，两者性质不同，在合同未明确约定的情况下，并无必然的法律联系。福建省高级人民法院在（2022）闽民申4951号裁定书中对此作出了精辟阐述：
“以何税率计算讼争工程价款中的税金，是案涉合同双方当事人自愿协商的结果，该约定的计税率是双方确定讼争工程价款的依据，属民事法律关系。承包方作为纳税义务人，其依法向税务机关纳税，属行政法律关系。两者在合同未明确约定的情况下，并无必然联系。”
2 司法裁判规则：主流观点与少数观点的对比分析
梳理近年来各级法院的生效裁判，多数法院不支持以税率差异调减合同价款，但亦存在少数相反观点。施工企业需准确理解两派观点的分歧所在。
（一）主流观点：税率差异不构成调减价款的正当理由
1.最高人民法院：税率调整不可归责于承包人
在（2020）最高法民申4542号案中，合同签订时增值税税率为17%，履行期间国家将税率调整为16%。发包方主张，承包方因税率下调少缴了税款，应从工程款中核减相应金额，并要求承包方承担因税率下调导致发包方进项抵扣减少的损失。
最高人民法院经审查认定：
“税率下降是国家政策调整的结果，由此导致阳煤太化公司抵扣数额减少是山西新唐公司在签订案涉合同时不可预见的。阳煤太化公司要求山西新唐公司承担相应的609047.01元款项，依据不足。”
该案确立了两项核心裁判规则：第一，增值税税率调整属于国家政策变化，不可归责于合同任何一方；第二，“不可预见”是司法对政策变化客观属性的认定，而非对市场主体主观过错的否定评价。该案税率调整幅度仅为1%（17%至16%），与施工企业因小规模纳税人身份适用低征收率的情形高度相似，具有直接的参考价值。
2.福建省高级人民法院：区分民事约定与行政合规
福建省高级人民法院（2022）闽民申4951号案的案件事实与建筑行业常见争议高度吻合。施工企业按9%税率投标报价并签订合同，实际施工中因纳税人身份为小规模纳税人，按3%征收率开具发票。发包方以重大误解为由，主张应按3%税率重新计算工程价款，并要求扣减税率差。
福建高院再审审查后驳回了发包方的再审申请，认定：
“案涉税金系讼争工程价款的组成部分，依约支付工程价款是某乙医院的主要合同义务，在双方未对税金差额归属作出明确约定的情况下，某乙医院要求从讼争工程价款中扣减税金差额，缺乏合同依据。”
该裁定同时明确指出，双方在预算审核及结算审核中均确认以9%税率计算税金并计入工程价款，发包方主张存在重大误解缺乏依据。
3.浙江省绍兴市中级人民法院：税率调整系正常商业风险
浙江省绍兴市中级人民法院（2021）浙06民终2675号案的处理尤为深入。一审法院支持了买方按税率差扣款的请求，二审绍兴中院予以纠正，并系统阐述了不予扣减的理由。
二审法院认定：
“双方在合同中并未对税率调整后货款如何调整进行特别约定，且凡乔公司在发货后已及时将码单或发货明细发送给江威公司工作人员，江威公司并未及时确认对账，凡乔公司在江威公司未确认金额的情况下显然无法及时开具增值税发票。因凡乔公司对迟延开具增值税发票并无过错，且税率调整系正常商业风险，一审判决直接在货款中扣减税点显然不当。”
（二）少数观点：税率调整应调减合同价款
司法实践中亦存在相反裁判观点。部分法院认为，在增值税税率下调时，应以不含税价不变为基准，按新税率调整含税合同价款。其核心理由是：税收政策调整属于情势变更，对合同履行带来的客观影响是销售方所需缴纳的税款减少，合同价款应按现行税率调整，否则销售方获取差额部分款项缺乏合理依据。
（三）两派观点的分歧与评析
两派观点的核心分歧在于：税率调整究竟属于应适用情势变更予以调整的“异常变动”，还是应作为正常商业风险由各方自行承担的“常规波动”。
主流观点倾向于后者的理由在于：第一，增值税税率已发生多次调整，市场主体对此已有合理预期；第二，调整幅度通常有限（1%至4%），不足以导致显失公平；第三，情势变更的适用门槛较高，税率调整不构成合同基础的根本性丧失。绍兴中院在评析中指出，仅4%的调整尚不足以认定显失公平或合同目的无法实现，更小幅度的调整更不构成调减价款的正当理由。
从施工企业角度，应当清醒认识到：少数观点虽未成为主流，但在特定地区、特定法院仍有被采纳的可能。因此，不应简单依赖“主流观点”而忽视潜在风险。实务中的应对策略，需在此基础上结合具体案情综合考量。
3 施工企业实务应对策略
（一）审计环节的应对要点
当审计机构以开票税率差异为由提出扣减时，施工企业可从以下角度进行抗辩。
第一，合同依据层面。要求审计方明确合同条款依据。如合同中不存在“实际开票税率低于约定税率时可以扣减工程款”的约定，则扣减主张缺乏合同基础。
第二，法律关系层面。合同约定的税率系民事法律关系中的计价依据，实际开票征收率系行政法律关系中的纳税标准，两者性质不同，在合同未明确约定的情况下并无必然联系。此观点已有福建高院生效裁定支持。
第三，政策归属层面。小规模纳税人减征政策是国家扶持小微企业的普惠性税收优惠政策，法定受益人是施工企业，建设单位无权截留。以税率差异为由扣款，实质上是将本应归属施工企业的政策红利转移给建设单位，与政策目的相悖。
第四，司法裁判层面。可援引最高人民法院（2020）最高法民申4542号、福建省高级人民法院（2022）闽民申4951号、浙江省绍兴市中级人民法院（2021）浙06民终2675号等生效裁判，说明主流司法观点不支持以税率差异调减价款。
但需特别注意以下情形，可能导致抗辩失败：
其一，如合同明确约定“税率调整时价款相应调整”或“按实际开票税率结算”，则建设单位主张扣减具有合同依据，施工企业难以抗辩。签约阶段应仔细审查合同条款，发现此类约定应争取修改或删除。
其二，如施工企业对迟延开票存在过错（如故意拖延开票、未及时办理税务登记等），导致开票时间滞后恰逢税率下调，则法院可能认定施工企业对税率损失存在过错，从而支持扣减。绍兴中院在（2021）浙06民终2675号案中明确将“卖方对迟延开具增值税发票并无过错”作为不予扣减的前提条件，反向推论即：如存在过错，则可能支持扣减。
其三，如合同履行期限较长（如十年以上），期间税率发生较大幅度调整，继续按原合同价款履行可能导致显失公平，不排除法院适用情势变更原则调整合同价款。尽管主流观点认为小幅调整不构成显失公平，但极端情形下仍有风险。
（二）证据材料的组织
施工企业应提前准备以下证据材料：
合同文件：招投标文件、施工合同，用以证明双方对税率的约定，尤其需确认是否存在“税率调整时价款调整”的特别条款
开票凭证：已开具的增值税发票，用以证明开票行为合法合规及开票时间
纳税人身份证明：税务登记信息、小规模纳税人认定文件，用以证明纳税人身份的法定性
往来函件：与建设单位、审计机构关于税率问题的沟通记录，用以证明施工企业已尽到告知义务，且对可能存在的迟延开票无过错
（三）签约及履约阶段的风险防范
签约阶段：审查合同中是否存在“按实际开票税率结算”“税率调整时价款相应调整”等条款，如有，应争取修改或删除。对于长期合同，可主动约定税率调整时的价款调整机制，将不确定性转化为确定性规则，避免事后争议。
履约阶段：及时开具发票，避免因自身过错导致税率损失。确因建设单位原因（如未提供开票信息、未确认对账金额）导致开票延迟的，应保留书面沟通记录，证明己方无过错。
结算阶段：签署结算审核文件前，应仔细核对税率约定，确保与合同约定一致，避免因签署确认而丧失争议权利。如对税率问题存在异议，应在签署时明确注明“双方对税率问题另行协商”或“本结算金额不视为对税率争议的认可”。
4 结语
税率争议的本质，并非施工企业意图通过税收优惠获取不当利益，而是国家税收政策与工程计价规则之间的结构性错位。施工企业依法享受税收优惠，是法律赋予的权利；建设单位按合同约定支付工程款，是应当履行的义务。两者在法律上并行不悖，不应以一方依法减税为由削减另一方的合同权利。
最高人民法院及多省高院的生效裁判已形成明确的裁判规则：税率调整属于国家政策变化，不可归责于承包人；民事合同约定的税率与行政法律关系中的征收率性质不同，不能混同。但施工企业同时应当清醒认识到，合同特别约定、自身过错、显失公平等特殊情形可能导致不利后果，需在签约、履约、结算各阶段做好风险防范。
施工企业在面临此类争议时，应依据合同约定及司法裁判规则，结合具体案情，有理有据地维护自身合法权益。
本文引用案例：
最高人民法院（2020）最高法民申4542号
福建省高级人民法院（2022）闽民申4951号
浙江省绍兴市中级人民法院（2021）浙06民终2675号