【引言】
在先前文章中，笔者就拟上市公司股权激励的公允价值判定与计量方式问题进行了初步分析，股权激励的会计处理往往与税务处理密切相关，却又存在税会差异。故，本文拟从公司在股权激励中所涉个人所得税事项及企业所得税税前扣减事项视角配合相关案例对于股权激励税务处理问题进行探讨。
一、不同激励模式下的个人所得税分析
国家税务总局早在1998年出台的《国家税务总局关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税问题的通知》（国税发[1998]9号，以下简称“9号文”）中为股权激励的个税政策确立以下原则：
（1）员工股权激励所得（指实际支付的股权认购价格低于当期发行价格或市场价格的数额）按照“工资、薪金所得”计缴个人所得税；
（2）激励对象行权后持有股权期间所获得的股息、红利按照“利息、股息、红利所得”计缴个人所得税；
（3）激励对象转让上述股权的所得，按照“财产转让所得”计缴个人所得税。
目前，9号文已被全文废止，但前述原则仍为后续个税政策文件所延续。以下，笔者将围绕包含股票期权、限制性股权、股权奖励在内，不同模式下股权激励的个人所得税税务处理进行探讨。
1. 股票期权
股票期权系指公司授予被激励对象在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量股票的选择权。
关于个人获得拟上市公司股票期权的个人所得税缴纳方面的政策依据主要见于《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号，“35号文”）、《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函〔2006〕902号，“902号文”）。
根据35号文规定，股票期权持有人从被授予期权到最终转让股权，不同时点所涉及的纳税义务具体如下：
35号文将其适用范围限定在上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股公司员工的期权的范围内，而未对未上市公司个人股票期权的个人所得税征收问题进行明确。其后出台的902号文则对于35号文进行了补充通知。根据902号文 “员工接受雇主（含上市公司和非上市公司）授予的股票期权，凡该股票期权指定的股票为上市公司（含境内、外上市公司）股票的，均应按照财税〔2005〕35号文件进行税务处理”。此时，个人从未上市公司获得的股票期权收入所涉个人所得税处理问题得到了正式明确。
此外，对于个人获得拟上市公司期权并满足股权激励递延纳税条件的相关税务处理，笔者将在本文第二部分拟上市公司股权激励递延纳税条件及实务突破中进行具体分析。
2. 限制性股权、股权奖励
限制性股权系指公司按照预先确定的条件授予激励对象一定数量的本公司股权，激励对象只有工作年限或业绩目标符合股权激励计划规定条件的才可以处置该股权。
股权奖励系指公司直接无偿授予激励对象一定数量的本公司股权，除另有约定外激励对象处置该股权的权利不受限制。
关于个人获得拟上市公司限制性股权及股权奖励的个人所得税缴纳方面的政策依据主要见于《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号，以下简称“101号文”）。根据101号文规定：“非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税”。
若个人获得拟上市公司限制性股权及股权奖励但不符合递延纳税条件的情况下，101号文则明确应当“对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”项目，参照《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）有关规定计算缴纳个人所得税”。
除上述所提及规定外，目前尚未有法律法规或规范性文件就未上市公司限制性股权及股权奖励出台进一步的细化规定，建议拟上市公司若以限制性股权及股权奖励方式进行股权激励时，可以就此税务处理提前与主管税务机构进行沟通。
二、递延纳税条件及实务突破
关于拟上市公司个人所得税递延纳税方面的政策依据见于 《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号，以下简称“101号文”）。根据101号文规定：“非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。
股权转让时，股票（权）期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。”
101号文中明确，享受递延纳税政策的非上市公司股权激励（包括股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，下同）须同时满足以下条件：
注：101号文所称股票（权）期权是指公司给予激励对象在一定期限内以事先约定的价格购买本公司股票（权）的权利；所称限制性股票是指公司按照预先确定的条件授予激励对象一定数量的本公司股权，激励对象只有工作年限或业绩目标符合股权激励计划规定条件的才可以处置该股权；所称股权奖励是指公司无偿授予激励对象一定份额的股权或一定数量的股份。由此可知，递延纳税政策适用于实股型激励，而并不适用于股票增值权、账面增值权、分红型虚拟股权等虚拟股模式。
前述101号文规定将适用递延纳税政策的客观要件限缩在境内居民企业的本公司股权，国家税务总局办公厅亦在2016年9月22日的《财政部税政司国家税务总局所得税司有关负责人就完善股权激励和技术入股税收政策答记者问》官方解读中的第六问中，明确将“激励股权标的”的解释“为体现激励对象与公司的利益相关性，激发员工的创业热情，规定激励股权标的应为本公司的股权，授予关联公司股权的不纳入优惠范围。”这使得在规范性文件层面，排除了拟上市公司就其持股平台合伙人所获股权激励纳税事项在主管税务部门完成递延纳税备案、实际适用递延纳税政策的可能。
但在实务中，各地税务主管部门对于拟上市公司能否就其员工通过持股平台所获股权激励进行递延纳税备案的口径仍存在差异，通过检索上市公司披露信息，百奥泰（688177）、润阳科技（300920）、致远新能（300985）、百诚医药（301096）、美芯晟（688458）等公司均就激励对象所获股权激励纳税事项办理了递延纳税备案，已从实务上突破了101号文所列明的股权激励标的应为境内居民企业的本公司股权的要求。
综上，笔者理解在现有法规政策及其他规范性文件层面，若严格按照文义理解101号文的规定，拟上市公司无法就其持股平台合伙人所获股权激励纳税事项享受递延纳税政策。但在实务上存在一定的不确定性，存在部分公司为其持股平台合伙人所获股权激励纳税事项实际办理递延纳税备案。建议拟上市公司通过持股平台对员工进行股权激励时，可以就此问题的处理口径提前与主管税务机构进行具体的个案沟通。
三、股权激励所涉企业所得税分析
关于企业所得税方面的政策依据主要见于国税总局 《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号，“18号文”）。18号文规定，18号文的适用范围系“针对上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励。股权激励实行方式包括授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的方式。”但其亦明确规定，“在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在公司会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。”
据此，对于比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在公司会计处理上按我国会计准则的有关规定处理的拟上市公司股权激励计划按照下面两种情况进行公司所得税税务处理：
（1）对股权激励计划实行后立即可以行权的，可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年拟上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
（2）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。拟上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳公司所得税时扣除。在股权激励计划可行权后当年，拟上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年拟上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
四、相关上市案例
案例1 杭州晶华微电子股份有限公司 （688130）2022-07-29上市
《审核问询函》问题7：关于员工持股平台及股权激励 请发行人说明：…（3）员工委托持股、代持还原的具体过程、认定依据、相关会计处理及税收缴纳情况。
回复：
在发展过程中，为建立有效激励机制、增强公司管理团队和核心员工的凝聚力，公司曾实施期权计划对主要管理层及核心员工进行激励。2008年10月至2020年9月，共有47人参与旧股权激励 （即期权激励计划）。…在旧股权激励计划（即期权激励计划）的实施期间，公司向每位授予对象均出具了记载授予股数、授予时间、实际认购股数、行权价格等事项的期权证书，在行权时，激励对象均将行权款汇至吕汉泉的银行账户，真实履行出资，在激励对象离职时，吕汉泉均对离职员工已行权股权进行受让并支付相应价款；在进行代持还原时，激励对象均签订了《员工持股平台协议书》《承诺函》等文件，并作为景宁晶殷华的有限合伙人在工商部门进行了显名登记程序；公司历史上期权激励计划的行权、代持形成及还原的资金流水形成闭环，员工委托持股、代持还原真实。…根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第四条规定，个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税；第十一条规定，申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的，主管税务机关可以核定股权转让收入。根据上述规定，针对本次股权代持还原及加速行权事项，国家税务总局杭州市滨江区税务局参照了晶华有限截至2020年3月31日的账面净资产对转让方吕汉泉核定股权转让收入并计算相应的个人所得税。本次股权代持还原及加速行权合计占晶华有限20.09%的出资额，即税务部门核定的股权转让收入为1,094.54万元（即净资产5,448.19万元*20.09%），扣除所转让股权对应的取得成本114.28万元（即70万美元注册资本*20.09%并折算为人民币），最终核定吕汉泉应纳税所得额为980.26万元，应缴纳的个人所得税为196.05万元。2020年10月23日，吕汉泉取得了国家税务总局杭州市滨江区税务局向其核发的已缴纳196.05万元个人所得税的完税证明。
案例2 美芯晟科技（北京）股份有限公司（688458）2023-5-22上市
《审核问询函》问题9：关于员工持股计划 请发行人说明 …（3）2022 年全体合伙人签署协议并进行入伙登记的方式及商业实质，历次虚拟股授予的人员、数额等情况与最终 2022 年落地的员工持股平台是否一致，是否符合虚拟股授予协议、合伙协议等的规定，是否存在纠纷或潜在纠纷，是否存在涉税风险？
回复：
根据美芯晟有限与相关员工签署的《员工股权激励协议》以及美芯晟有限的相关董事会决议、员工持股平台的合伙协议、登记备案资料等文件，美芯晟有限通过与员工签署《员工股权激励协议》授予员工一定数额的虚拟股份，并约定了该等虚拟股份与美芯晟有限注册资本数额的对应关系；2022年落地的员工持股平台合伙人均系2015年至2021 年期间的历次股权激励对象，其所持员工持股平台财产份额对应的发行人变更为股份公司前美芯晟有限的注册资本数量与授予其的虚拟股对应的美芯晟有限注册资本数量一致，符合《员工股权激励协议》以及员工持股平台《合伙协议》等约定。
根据对发行人 3 个员工持股平台全体合伙人的访谈，持股平台全体合伙人对发行人虚拟股的授予时间、授予数量和授予价格均确认无误，2022 年 1 月员工持股平台变更完成后，美芯晟应当授予其的激励股权均得以落实，不存在应当授予但尚未授予的激励股权；就激励股权授予及落实事项，该等合伙人与美芯晟及其股东、董事、监事、高级管理人员、员工持股平台及其合伙人等相关方之间均不存在争议、纠纷或潜在纠纷。
就激励对象获得激励股权纳税事宜，发行人已于2022年1月在主管税务部门就激励对象所获股权激励纳税事项办理了递延纳税备案，激励对象和发行人不存在违反税收相关法律法规规定的情形。
案例3 百济神州有限公司
（688235）2021-12-15上市
《审核问询函》问题31：招股说明书披露，报告期各期末，发行人应收代缴员工股权激励计划行权个人所得税金额分别为 2,032 万元、3,230 万元、2,784 万元、5,989 万元。请发行人说明：应收代缴员工股权激励计划行权个人所得税的形成原因、合规性及期后进展情况。
回复：
报告期末应收代缴员工股权激励计划行权个人所得税的形成原因及期后回款情况如下：
短账龄应收代缴员工股权激励计划行权个人所得税
于报告期内，发行人通过各项股权激励计划授予其员工在境外上市的股份期权或者受限制股份及受限制股份单位。
根据《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函[2009]461 号）相关规定，授予员工受限制股份，应在受限制股份所有权归属于被激励对象时确认其受限制股份所得的应纳税所得额。根据《财政部、国家税务总局关于个人股份期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35 号）的相关规定，授予员工期权，应在员工行权时，按其从公司取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价的差额，按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。
根据上述规定，在员工期权行权时或受限制股份及受限制股份单位归属时，激励对象即产生个人所得税纳税义务。发行人会在该纳税义务形成时点，代扣代缴相关的个人所得税。就发行人而言，对于激励对象自各股权激励计划下取得的股票，均委托 Morgan Stanley Smith Barney LLC 进行交易。发行人主要通过以下形式代缴激励对象的相关个人所得税：当激励对象个人所得税纳税义务形成后，对于选择非现金行权方式的激励对象，Morgan Stanley Smith Barney LLC 通过代员工出售一定数量的股票取得现金后，返还给发行人，用以代缴激励对象的相关个人所得税。因此，发行人在纳税义务产生时点，确认应交税费个人所得税，同时确认对 Morgan Stanley Smith Barney LLC 的其他应收款。于各报告期末，该余额为 Morgan Stanley Smith Barney LLC 尚未支付给发行人的代扣代缴行权个税。
长账龄应收代缴员工股权激励计划行权个人所得税
2015年发行人在美股上市之前，百济神州（北京）生物科技有限公司的五位员工于2015年7月至2015年9月期权行权，此时发行人尚未上市。按照2015年税法规定，对于非上市公司股权激励个人所得税处理问题仅作了原则性的规定，无进一步的操作细则。在实务操作中，在计算期权行权时点股票的公平市场价格时存在一些不同的做法。发行人参照京财税 [2015] 189号《北京市财政局、北京市地方税务局、北京市科学技术委员会、中关村科技园区管理委员会转发财政部、国家税务总局、科技部关于中关村国家自主创新示范区有关股权奖励个人所得税试点政策的通知》，于2015年按照这五位员工所持股份所对应的发行人净资产的账面价值为这五位员工行权的期权所得代扣代缴了个人所得税。但出于谨慎性原则，发行人于2015年按照这五位员工所持股份所对应的最近一次的评估公允价值与公司净资产价值之间的差异计提了应交个人所得税，同时确认了一笔对员工的“其他应收款-应收代缴员工股份支付计划行权个人所得税”。
自2016年1月1日起，根据国家税务总局公告2015年第80号《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》，非上市公司股权的公平市场价格，依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年”。上述事项于2020年12月31日已过税务追缴期。发行人已取得所属税务局于2021年3月29日出具的无欠税证明，主要内容为：“经查询税收征管信息系统，截至2021年3月26日，未发现有欠税情形”。
【结语】
在税务主管部门及证监会对于股权激励所涉税务处理从严审查的背景下，拟上市公司应当尽早对于股权激励事项的税务成本进行测算，在合理控制股权激励对于利润的影响的前提下，依法享受税法的优惠规定并进行有效的涉税风险控制。
参考资料：
[1] 《国家税务总局关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税问题的通知》
[2] 《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》
[3] 《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》
[4] 《财政部税政司国家税务总局所得税司有关负责人就完善股权激励和技术入股税收政策答记者问》
[5] 《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》
[6] 《关于杭州晶华微电子股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的审核问询函的回复》
[7]《关于美芯晟科技（北京）股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的审核问询函回复》
[8] 《百济神州有限公司（BeiGene,Ltd.）首次公开发行人民币普通股（A股）股票并在科创板上市申请文件的审核问询函的回复》
在先前文章中，笔者就拟上市公司股权激励的公允价值判定与计量方式问题进行了初步分析，股权激励的会计处理往往与税务处理密切相关，却又存在税会差异。故，本文拟从公司在股权激励中所涉个人所得税事项及企业所得税税前扣减事项视角配合相关案例对于股权激励税务处理问题进行探讨。
一、不同激励模式下的个人所得税分析
国家税务总局早在1998年出台的《国家税务总局关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税问题的通知》（国税发[1998]9号，以下简称“9号文”）中为股权激励的个税政策确立以下原则：
（1）员工股权激励所得（指实际支付的股权认购价格低于当期发行价格或市场价格的数额）按照“工资、薪金所得”计缴个人所得税；
（2）激励对象行权后持有股权期间所获得的股息、红利按照“利息、股息、红利所得”计缴个人所得税；
（3）激励对象转让上述股权的所得，按照“财产转让所得”计缴个人所得税。
目前，9号文已被全文废止，但前述原则仍为后续个税政策文件所延续。以下，笔者将围绕包含股票期权、限制性股权、股权奖励在内，不同模式下股权激励的个人所得税税务处理进行探讨。
1. 股票期权
股票期权系指公司授予被激励对象在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量股票的选择权。
关于个人获得拟上市公司股票期权的个人所得税缴纳方面的政策依据主要见于《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号，“35号文”）、《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函〔2006〕902号，“902号文”）。
根据35号文规定，股票期权持有人从被授予期权到最终转让股权，不同时点所涉及的纳税义务具体如下：
35号文将其适用范围限定在上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股公司员工的期权的范围内，而未对未上市公司个人股票期权的个人所得税征收问题进行明确。其后出台的902号文则对于35号文进行了补充通知。根据902号文 “员工接受雇主（含上市公司和非上市公司）授予的股票期权，凡该股票期权指定的股票为上市公司（含境内、外上市公司）股票的，均应按照财税〔2005〕35号文件进行税务处理”。此时，个人从未上市公司获得的股票期权收入所涉个人所得税处理问题得到了正式明确。
此外，对于个人获得拟上市公司期权并满足股权激励递延纳税条件的相关税务处理，笔者将在本文第二部分拟上市公司股权激励递延纳税条件及实务突破中进行具体分析。
2. 限制性股权、股权奖励
限制性股权系指公司按照预先确定的条件授予激励对象一定数量的本公司股权，激励对象只有工作年限或业绩目标符合股权激励计划规定条件的才可以处置该股权。
股权奖励系指公司直接无偿授予激励对象一定数量的本公司股权，除另有约定外激励对象处置该股权的权利不受限制。
关于个人获得拟上市公司限制性股权及股权奖励的个人所得税缴纳方面的政策依据主要见于《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号，以下简称“101号文”）。根据101号文规定：“非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税”。
若个人获得拟上市公司限制性股权及股权奖励但不符合递延纳税条件的情况下，101号文则明确应当“对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”项目，参照《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）有关规定计算缴纳个人所得税”。
除上述所提及规定外，目前尚未有法律法规或规范性文件就未上市公司限制性股权及股权奖励出台进一步的细化规定，建议拟上市公司若以限制性股权及股权奖励方式进行股权激励时，可以就此税务处理提前与主管税务机构进行沟通。
二、递延纳税条件及实务突破
关于拟上市公司个人所得税递延纳税方面的政策依据见于 《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号，以下简称“101号文”）。根据101号文规定：“非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。
股权转让时，股票（权）期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。”
101号文中明确，享受递延纳税政策的非上市公司股权激励（包括股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，下同）须同时满足以下条件：
注：101号文所称股票（权）期权是指公司给予激励对象在一定期限内以事先约定的价格购买本公司股票（权）的权利；所称限制性股票是指公司按照预先确定的条件授予激励对象一定数量的本公司股权，激励对象只有工作年限或业绩目标符合股权激励计划规定条件的才可以处置该股权；所称股权奖励是指公司无偿授予激励对象一定份额的股权或一定数量的股份。由此可知，递延纳税政策适用于实股型激励，而并不适用于股票增值权、账面增值权、分红型虚拟股权等虚拟股模式。
前述101号文规定将适用递延纳税政策的客观要件限缩在境内居民企业的本公司股权，国家税务总局办公厅亦在2016年9月22日的《财政部税政司国家税务总局所得税司有关负责人就完善股权激励和技术入股税收政策答记者问》官方解读中的第六问中，明确将“激励股权标的”的解释“为体现激励对象与公司的利益相关性，激发员工的创业热情，规定激励股权标的应为本公司的股权，授予关联公司股权的不纳入优惠范围。”这使得在规范性文件层面，排除了拟上市公司就其持股平台合伙人所获股权激励纳税事项在主管税务部门完成递延纳税备案、实际适用递延纳税政策的可能。
但在实务中，各地税务主管部门对于拟上市公司能否就其员工通过持股平台所获股权激励进行递延纳税备案的口径仍存在差异，通过检索上市公司披露信息，百奥泰（688177）、润阳科技（300920）、致远新能（300985）、百诚医药（301096）、美芯晟（688458）等公司均就激励对象所获股权激励纳税事项办理了递延纳税备案，已从实务上突破了101号文所列明的股权激励标的应为境内居民企业的本公司股权的要求。
综上，笔者理解在现有法规政策及其他规范性文件层面，若严格按照文义理解101号文的规定，拟上市公司无法就其持股平台合伙人所获股权激励纳税事项享受递延纳税政策。但在实务上存在一定的不确定性，存在部分公司为其持股平台合伙人所获股权激励纳税事项实际办理递延纳税备案。建议拟上市公司通过持股平台对员工进行股权激励时，可以就此问题的处理口径提前与主管税务机构进行具体的个案沟通。
三、股权激励所涉企业所得税分析
关于企业所得税方面的政策依据主要见于国税总局 《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号，“18号文”）。18号文规定，18号文的适用范围系“针对上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励。股权激励实行方式包括授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的方式。”但其亦明确规定，“在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在公司会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。”
据此，对于比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在公司会计处理上按我国会计准则的有关规定处理的拟上市公司股权激励计划按照下面两种情况进行公司所得税税务处理：
（1）对股权激励计划实行后立即可以行权的，可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年拟上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
（2）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。拟上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳公司所得税时扣除。在股权激励计划可行权后当年，拟上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年拟上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
四、相关上市案例
案例1 杭州晶华微电子股份有限公司 （688130）2022-07-29上市
《审核问询函》问题7：关于员工持股平台及股权激励 请发行人说明：…（3）员工委托持股、代持还原的具体过程、认定依据、相关会计处理及税收缴纳情况。
回复：
在发展过程中，为建立有效激励机制、增强公司管理团队和核心员工的凝聚力，公司曾实施期权计划对主要管理层及核心员工进行激励。2008年10月至2020年9月，共有47人参与旧股权激励 （即期权激励计划）。…在旧股权激励计划（即期权激励计划）的实施期间，公司向每位授予对象均出具了记载授予股数、授予时间、实际认购股数、行权价格等事项的期权证书，在行权时，激励对象均将行权款汇至吕汉泉的银行账户，真实履行出资，在激励对象离职时，吕汉泉均对离职员工已行权股权进行受让并支付相应价款；在进行代持还原时，激励对象均签订了《员工持股平台协议书》《承诺函》等文件，并作为景宁晶殷华的有限合伙人在工商部门进行了显名登记程序；公司历史上期权激励计划的行权、代持形成及还原的资金流水形成闭环，员工委托持股、代持还原真实。…根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第四条规定，个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税；第十一条规定，申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的，主管税务机关可以核定股权转让收入。根据上述规定，针对本次股权代持还原及加速行权事项，国家税务总局杭州市滨江区税务局参照了晶华有限截至2020年3月31日的账面净资产对转让方吕汉泉核定股权转让收入并计算相应的个人所得税。本次股权代持还原及加速行权合计占晶华有限20.09%的出资额，即税务部门核定的股权转让收入为1,094.54万元（即净资产5,448.19万元*20.09%），扣除所转让股权对应的取得成本114.28万元（即70万美元注册资本*20.09%并折算为人民币），最终核定吕汉泉应纳税所得额为980.26万元，应缴纳的个人所得税为196.05万元。2020年10月23日，吕汉泉取得了国家税务总局杭州市滨江区税务局向其核发的已缴纳196.05万元个人所得税的完税证明。
案例2 美芯晟科技（北京）股份有限公司（688458）2023-5-22上市
《审核问询函》问题9：关于员工持股计划 请发行人说明 …（3）2022 年全体合伙人签署协议并进行入伙登记的方式及商业实质，历次虚拟股授予的人员、数额等情况与最终 2022 年落地的员工持股平台是否一致，是否符合虚拟股授予协议、合伙协议等的规定，是否存在纠纷或潜在纠纷，是否存在涉税风险？
回复：
根据美芯晟有限与相关员工签署的《员工股权激励协议》以及美芯晟有限的相关董事会决议、员工持股平台的合伙协议、登记备案资料等文件，美芯晟有限通过与员工签署《员工股权激励协议》授予员工一定数额的虚拟股份，并约定了该等虚拟股份与美芯晟有限注册资本数额的对应关系；2022年落地的员工持股平台合伙人均系2015年至2021 年期间的历次股权激励对象，其所持员工持股平台财产份额对应的发行人变更为股份公司前美芯晟有限的注册资本数量与授予其的虚拟股对应的美芯晟有限注册资本数量一致，符合《员工股权激励协议》以及员工持股平台《合伙协议》等约定。
根据对发行人 3 个员工持股平台全体合伙人的访谈，持股平台全体合伙人对发行人虚拟股的授予时间、授予数量和授予价格均确认无误，2022 年 1 月员工持股平台变更完成后，美芯晟应当授予其的激励股权均得以落实，不存在应当授予但尚未授予的激励股权；就激励股权授予及落实事项，该等合伙人与美芯晟及其股东、董事、监事、高级管理人员、员工持股平台及其合伙人等相关方之间均不存在争议、纠纷或潜在纠纷。
就激励对象获得激励股权纳税事宜，发行人已于2022年1月在主管税务部门就激励对象所获股权激励纳税事项办理了递延纳税备案，激励对象和发行人不存在违反税收相关法律法规规定的情形。
案例3 百济神州有限公司
（688235）2021-12-15上市
《审核问询函》问题31：招股说明书披露，报告期各期末，发行人应收代缴员工股权激励计划行权个人所得税金额分别为 2,032 万元、3,230 万元、2,784 万元、5,989 万元。请发行人说明：应收代缴员工股权激励计划行权个人所得税的形成原因、合规性及期后进展情况。
回复：
报告期末应收代缴员工股权激励计划行权个人所得税的形成原因及期后回款情况如下：
短账龄应收代缴员工股权激励计划行权个人所得税
于报告期内，发行人通过各项股权激励计划授予其员工在境外上市的股份期权或者受限制股份及受限制股份单位。
根据《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函[2009]461 号）相关规定，授予员工受限制股份，应在受限制股份所有权归属于被激励对象时确认其受限制股份所得的应纳税所得额。根据《财政部、国家税务总局关于个人股份期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35 号）的相关规定，授予员工期权，应在员工行权时，按其从公司取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价的差额，按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。
根据上述规定，在员工期权行权时或受限制股份及受限制股份单位归属时，激励对象即产生个人所得税纳税义务。发行人会在该纳税义务形成时点，代扣代缴相关的个人所得税。就发行人而言，对于激励对象自各股权激励计划下取得的股票，均委托 Morgan Stanley Smith Barney LLC 进行交易。发行人主要通过以下形式代缴激励对象的相关个人所得税：当激励对象个人所得税纳税义务形成后，对于选择非现金行权方式的激励对象，Morgan Stanley Smith Barney LLC 通过代员工出售一定数量的股票取得现金后，返还给发行人，用以代缴激励对象的相关个人所得税。因此，发行人在纳税义务产生时点，确认应交税费个人所得税，同时确认对 Morgan Stanley Smith Barney LLC 的其他应收款。于各报告期末，该余额为 Morgan Stanley Smith Barney LLC 尚未支付给发行人的代扣代缴行权个税。
长账龄应收代缴员工股权激励计划行权个人所得税
2015年发行人在美股上市之前，百济神州（北京）生物科技有限公司的五位员工于2015年7月至2015年9月期权行权，此时发行人尚未上市。按照2015年税法规定，对于非上市公司股权激励个人所得税处理问题仅作了原则性的规定，无进一步的操作细则。在实务操作中，在计算期权行权时点股票的公平市场价格时存在一些不同的做法。发行人参照京财税 [2015] 189号《北京市财政局、北京市地方税务局、北京市科学技术委员会、中关村科技园区管理委员会转发财政部、国家税务总局、科技部关于中关村国家自主创新示范区有关股权奖励个人所得税试点政策的通知》，于2015年按照这五位员工所持股份所对应的发行人净资产的账面价值为这五位员工行权的期权所得代扣代缴了个人所得税。但出于谨慎性原则，发行人于2015年按照这五位员工所持股份所对应的最近一次的评估公允价值与公司净资产价值之间的差异计提了应交个人所得税，同时确认了一笔对员工的“其他应收款-应收代缴员工股份支付计划行权个人所得税”。
自2016年1月1日起，根据国家税务总局公告2015年第80号《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》，非上市公司股权的公平市场价格，依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年”。上述事项于2020年12月31日已过税务追缴期。发行人已取得所属税务局于2021年3月29日出具的无欠税证明，主要内容为：“经查询税收征管信息系统，截至2021年3月26日，未发现有欠税情形”。
【结语】
在税务主管部门及证监会对于股权激励所涉税务处理从严审查的背景下，拟上市公司应当尽早对于股权激励事项的税务成本进行测算，在合理控制股权激励对于利润的影响的前提下，依法享受税法的优惠规定并进行有效的涉税风险控制。
参考资料：
[1] 《国家税务总局关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税问题的通知》
[2] 《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》
[3] 《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》
[4] 《财政部税政司国家税务总局所得税司有关负责人就完善股权激励和技术入股税收政策答记者问》
[5] 《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》
[6] 《关于杭州晶华微电子股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的审核问询函的回复》
[7]《关于美芯晟科技（北京）股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的审核问询函回复》
[8] 《百济神州有限公司（BeiGene,Ltd.）首次公开发行人民币普通股（A股）股票并在科创板上市申请文件的审核问询函的回复》