转让股权涉税问题之自然人股东个税缴纳问答

前 言
近年来，股权转让涉税问题一直是税务机关稽查的重点。为了减少企业和个人投资人在进行股权投资时的涉税风险，本所税务专业团队将就股权转让涉税问题进行持续研讨，并将研究成果以问答形式汇总成文，以供投资者参考。本期问答的内容为自然人股东（以下简称个人）股权转让时的个人所得税缴纳。
一、自然人股东股权转让个税缴纳的一般问题
1.个人的哪些股权转让行为需要缴税个人所得税？
根据我国股权转让所得个人所得税的相关管理办法规定，个人存在出售股权；公司回购个人股权；发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售；股权被司法或行政机关强制过户；以股权对外投资或进行其他非货币性交易；以股权抵偿债务等行为的，均需缴纳个人所得税。
需要注意的是个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票，转让限售股，根据《财政部、国家税务总局、证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]167号）的规定，免征个人所得税。
2.个人股权转让的个人所得税应该由谁负担？
个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。股权转让协议中税负承担条款缺失或者约定不明，也应按照上述规定依法缴纳个人所得税。
3.个人转让股权的应税所得额如何确定？
个人转让股权的应纳税所得额以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为准。其中，股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。转让方取得与股权转让相关的各种款项，包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等，均应当并入股权转让收入。纳税人按照合同约定，在满足约定条件后取得的后续收入，应当作为股权转让收入。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。
4.个人转让股权时的股权原值如何确认？
个人转让股权的原值的确认方法为：（1）以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；（2）以非货币性资产出资方式取得的股权，按照税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；（3）通过无偿让渡方式取得股权，具备本办法第十三条第二项所列情形的，按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值；（4）被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值；（5）除以上情形外，由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。
5.个人应该在何时、何地、如何进行股权转让纳税申报？
个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。
扣缴义务人、纳税人应当依法在股权已经发生转移的次月15日内向主管税务机关申报纳税。例如受让方已支付或部分支付股权转让价款的；股权转让协议已签订生效的；受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；国家有关部门判决、登记或公告生效的；股权被司法或行政机关强制过户、以股权对外投资或进行其他非货币性交易、以股权抵偿债务行为已经完成的。
纳税人、扣缴义务人向主管税务机关办理股权转让纳税（扣缴）申报时，应当报送的资料包括股权转让合同（协议）、股权转让双方身份证明、按规定需要进行资产评估的，需提供具有法定资质的中介机构出具的净资产或土地房产等资产价值评估报告、计税依据明显偏低但有正当理由的证明材料等。
二、自然人股东股权转让个税缴纳的特殊情形
1.主管税务机关在哪些情况可以对股权转让收入进行核定？
如果纳税人在申报时出现（1）股权转让收入明显偏低且无正当理由的；（2）未按照规定期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（3）转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料等情形的，主管税务机关可以核定股权转让收入。
2.什么情况属于股权转让收入明显偏低？
纳税人如果存在（1）申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额，例如，被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的；（2）申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费；（3）申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入；（4）申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入；（5）不具合理性的无偿让渡股权或股份等情形的，可能会被认定为股权转让收入明显偏低。
3.有正当理由的股权转让收入偏低指的是哪些情况？
股权转让中如果存在（1）能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；（2）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；（3）相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；（4）股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形的，即可被认定为存在正当理由，进而按照一般情况进行收入确认。因此，个人在转让股权时需要对股权转让价款予以特别关注，并在存有以上情形时，及时向主管税务机关提供相应证据材料，避免被认定为股权转让收入明显偏低。
4.主管税务机关进行股权转让收入的核定方法哪些？
主管税务机关用以进行股权转让收入核定的方法主要包括净资产核定法、类比法和其他合理方法。其中，净资产核定法是按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的，主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。6个月内再次发生股权转让且被投资企业净资产未发生重大变化的，主管税务机关可参照上一次股权转让时被投资企业的资产评估报告核定此次股权转让收入。类比法则是参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入核定或者参照相同或类似条件下同类行业企业股权转让收入核定。
如果主管税务机关采用以上方法核定股权转让收入存在困难的，可以采取其他合理方法核定。
5.股权转让收入的核定方法是否有核定次序？应以何者为先？
根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第十四条规定，主管税务机关应依次按照净资产核定法、类比法和其他合理方法的次序核定股权转让收入。
6.在被投资企业“未实缴出资”的情况下，应当如何确定股权转让原值
根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第十五条规定，股权转让原值应当按照投资者在取得股权过程中实际支付的对价或者前手完税价格确定，在投资者未实缴出资的情况下，投资者取得股权实际支付的对价并非公司工商信息显示的认缴出资额，而是被投资企业财务报表中股本和资本公积-股本溢价两部分之和。如果投资者按照包括“未实缴出资”在内的全部出资确定股权转让原值，那么就存在被税务机关认定为偷税的风险。
7.股权已经过户，征收的个人所得税是否应当予以退还？
《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》第一条规定，“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回”。
8.股权尚未过户，征收的所得税是否应当予以退还？
《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》第二条规定，“股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税”。
9.股权转让过程中产生的违约金是否也应当缴纳个人所得税？
《国家税务总局关于个人股权转让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题的批复》规定，“股权成功转让后，转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入，属于因财产转让而产生的收入。转让方个人取得的该违约金应并入财产转让收入，按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由取得所得的转让方个人向主管税务机关自行申报缴纳”。所以，股权转让过程中取得的违约金也应当依法缴纳所得税。