虚开增值税专用发票罪的认定与防范 ——以闽荣公司涉嫌虚开增值税专用发票案为视角

案情简介
2015年7月，广西国税稽查部门在进行专项检查时，发现广西闽荣贸易有限公司（以下简称“闽荣公司”）涉嫌虚开虚抵增值税专用发票问题。经税务部门查明，2014年12月，闽荣公司在没有真实业务的情况下，以购进铁矿石4.2万吨为幌子，以支付手续费10%的代价，从大连某商贸有限公司非法取得增值税专用发票25份，价款为2814.28万元，进项税额为478.42万元，价税合计3292.7万元，进项税额已向防城港市港口区国税局申报认证并完成抵扣。同时，闽荣公司又虚构向云南河口某商贸有限公司销售铁矿石4.37万吨的事实，收取12%的手续费，向云南河口某商贸有限公司虚开增值税专用发票242份，价款为2409万元，税额为409万元。
一、闽荣公司涉嫌虚开增值税专用发票罪
我国刑法第二百零五条第三款规定了虚开增值税专用发票罪的四种行为方式，即“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”，只要行为人具备上述四种行为之一，且达到了追诉标准，就构成了虚开增值税专用发票罪。
从新华社的报道来看，闽荣公司让大连某商贸公司为自己虚开增值税专用发票的行为符合刑法第二百零五条第三款“让他人为自己虚开”的情形；而其为云南河口某商贸公司虚开增值税专用发票的行为符合“为他人虚开”的情形。从报道反映的情况来看，闽荣公司通过这两种虚开方式虚开的增值税税款总额达人民币887.42万元，并实际抵扣税款478.42万元。根据1996年10月17日最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释，闽荣公司虚开的税款数额超过人民币50万元，属于刑法第二百零五条第二款规定的“虚开的税款数额巨大”，依法应当“对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑” 。
二、闽荣公司涉嫌单位犯罪
我国刑法第三十条规定：“公司、企业、事业单位、机关、团体实施的危害社会的行为，法律规定为单位犯罪的，应当负刑事责任。”也就是说，根据罪行法定原则，只有刑法明确规定单位可以构成某一罪名的，才能追究单位的刑事责任，否则，只能追究自然人的刑事责任。我国刑法第二百零五条第二款明确规定了单位可以犯虚开增值税专用发票罪，所以本案可以追究闽荣公司的刑事责任。
从报道反映的情况看，闽荣公司虚开增值税专用发票的行为是公司行为，以单位犯罪追究该公司的刑事责任似乎顺理成章，但是，根据1999年《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》的规定，“个人为进行违法犯罪活动而设立的公司、企业、事业单位实施犯罪的，或者公司、企业、事业单位设立后，以实施犯罪为主要活动的，不以单位犯罪论处。”因此，如果有证据证明闽荣公司的管理者或者实际控制人成立该公司的目的就是为了进行违法犯罪活动，或者设立后以违法犯罪为主要活动，就可能被“揭开单位的面纱”，直接追究相关人员的个人责任。
三、虚开增值税专用发票罪的争议问题
从刑法第二百零五条的规定来看，本罪是行为犯，即只要有虚开增值税专用发票的四种行为之一，即“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”，就符合了虚开增值税专用发票罪的客观构成要件，如果虚开的税款数额达到了追诉标准，就应当追究虚开者的刑事责任。司法实践中，很多司法人员机械地理解法律，不考虑具体案件中行为人虚开增值税专用发票的原因和目的，只要具备了刑法规定的四种虚开行为之一，便认定为涉嫌虚开增值税专用发票罪。笔者认为，这种机械地理解法律的做法，不当地扩大了本罪的打击范围，不符合刑法的谦抑性原理。
因为，从体系解释的角度看，刑法第二百零五条虚开增值税专用发票罪的最高刑期为无期徒刑，而刑法第二百零五条之一虚开其他发票犯罪的最高刑期仅为有期徒刑7年，两者相差巨大。究其原因，只能是因为刑法第二百零五条规定的犯罪对象均是可以抵扣税款的发票，而第二百零五条之一规定的犯罪对象是不可抵扣税款的发票。从危害后果来看，虚开普通发票仅能造成国家应收税款的流失，而虚开增值税专用发票等可以抵扣税款的发票则不仅会造成国家应收税款的流失，还会产生国家财政资金被非法骗取的风险，其社会危害性远远大于虚开普通发票。因此，刑法对虚开虚开增值税专用发票等可以抵扣税款的其他发票的行为规定了远大于虚开普通发票的法定刑，其立法目的就在于威慑和惩罚用虚开的发票抵扣税款，骗取国家资金的行为。如果行为人虚开了增值税专用发票，但没有抵扣税款的目的和行为，这种虚开行为虽然表面上符合了刑法的构成要件，但并不会造成国家资金的流失风险，就不应当以虚开增值税专用发票罪定罪量刑，否则，就会造成罪责刑严重失衡的后果。
实际交易过程中，由于很多公司和个人法律意识淡漠，常常会出现在有真实交易的情况下，行为外观却符合虚开增值税专用发票的情形。比如，在有居间人的交易过程中，货物和款项均经过中间人中转，而增值税专用发票却由供货方直接开给购货方；在指示交付的场合，货物由第三方提供给购货方，增值税专用发票依然由合同相对方开具；在第三方垫付货款的情况下，供货方将货物和增值税专用发票直接开给合同相对人等等。在上述情况下，均会出现“货、款、票”三流不一致的情形，表面上均符合刑法对虚开增值税专用发票罪的客观要件的规定，都有可能被司法机关认定为涉嫌虚开增值税专用发票罪。但是，笔者认为，这些交易行为都是真实存在的，且交易行为本身也符合民法规定和交易习惯，行为人主观上没有虚开增值税专用发票骗取国家税款的目的，客观上也没有造成国家税款流失的后果，不能认定为虚开增值税专用发票，更不能以虚开增值税专用发票罪追究行为人的刑事责任。
四、税务律师建议
对于公司、企业来说，防范虚开增值税专用发票的风险主要集中在取得增值税发票的环节，因为对于受票方来说，其只需要履行支付货款的义务，而由开票方提供发票并交付货物，受票方往往难以核实对方提供的货物来源和发票真伪，甚至对己方支付的货款的最终去向也难以把握。特别是在对方蓄意虚开增值税专用发票的时候，由于对方的故意隐瞒，受票方更加难以发现真相。这就给受票方接受到虚开的增值税发票带来很大的风险。而一旦收到虚开的增值税专用发票，就可能涉嫌刑法规定的“让他人为自己虚开”情形，公司、企业就面临着被追究刑事责任的风险，并且公司中对收到虚开增值税发票直接负责的主管人员和其他直接责任人员也将面临刑事处罚的风险。虽然经过司法机关调查，如果发现受票方没有虚开增值税专用发票的故意，不会被实际追究刑事责任，但被刑事调查的过程本身就会对公司和公司的相关人员带来巨大的负面影响，有些甚至会造成无法弥补的伤害。
为了防范上述风险，我们建议：
1.建立增值税专用发票来源的核实机制，认真核实开票方的相关信息。
核实的内容主要包括开票方的登记经营范围、规模、资质等，如果发现异常情况，应及时采取措施。比如，供货企业是小规模纳税人，却能够提供增值税专用发票；供货企业提供的货物不属于其登记的经营范围；供货企业的供货数量远远超出了其生产能力等等。一旦出现这些情况，受票企业就应当立即启动调查机制，调查核实开票方交付的货物和增值税发票的真实来源。
2.核实交易过程中的各种单据是否一致。
主要包括，核实开票方的税务登记证、一般纳税人的申请认定表、发票领购簿、开具的增值税专用发票、出库单、收款银行账户、入库账簿等，查看企业名称是否一致，手续是否齐全。
3.发现疑点及时向税务机关查证。
受票人发现收到的增值税专用发票存在虚开的嫌疑后，应当暂缓抵扣进项税金，立即进行查实。对于难以依靠自己的力量查清的，应当及时向主管税务机关报告，请求税务机关以职权查证发票的合法性。
4.及时聘请专业的税务律师提供法律帮助。
如果受票方自己查实或者税务机关查实其所收到的增值税专用发票系虚开，就应当及时聘请专业的税务律师提供法律帮助，以免贻误最佳辩护时机。