企业破产清算中的税务问题分析（上）

前言
在破产清算实务中，涉税问题对于广大管理人而言，具有相当的专业性。由于相关财税文件与法律规定存在冲突，同时在案件办理过程中，税务机关相对强势，配合度一贯不高，导致法律法规及相关文件在实际应用过程中频繁出现问题，给管理人履职造成了不少困惑,不利于降低破产制度运行成本,不利于各债权人获得公平受偿的权利。所以，不少管理人在涉税实务中都比较消极被动，甚至根本没搞明白自己的涉税职责主要有哪些。本文就此拟从税收债权的概念、范围、优先性认定，涉税实务问题和争议等方面做以分析，以期为管理人破产涉税实务处理提供初步思路和大致方向。
一、管理人处理涉税问题的总体思路和方法
笔者在梳理涉税问题时发现，以税收、税务问题发生时段为路线强化认知，更利于管理人厘清涉税职责、做好相应工作：
（一）树立节点观念
根据破产清算案件的进度，管理人所涉的税收问题也在发展变化，从税款发生时间来看，破产清算案件中的税收类型主要有：
1、历史欠税
历史欠税，就是指破产案件受理前，破产企业历史欠缴的各项税款及滞纳金、罚款等，也就是我们通常所说的税收债权。这其中常见的税种是房产税、城镇土地使用税、增值税及其附加、税务机关代征的残保金等费用。
2、新生税收
新生税收，主要是指破产案件受理后至破产财产变价前因包括资产出租等在内的经营行为产生的增值税及其附加、房产税、城镇土地使用税等财产和行为税。
3、变价环节产生的税收
在破产财产变价环节，由于资产出售、抵偿产生的销售及视同销售行为，产生增值税及其附加、土地增值税，契税依法为买受人负担，但也是与该环节紧密相关的常见税种。
（二）厘清涉税职责
（1）有关税收债权的职责
税收债权即历史欠税，管理人应当依照破产法的规定，及时通知、公告破产企业主管税务机关申报债权，并接受债权申报进行登记、审查。
这期间应当注意的是，由于种种原因，税务机关在债权申报环节不甚积极的情况还较为普遍，管理人应当穷尽公告、邮寄等通知手段，尽可能争取其尽早配合。在此前提下，如税务机关人仍不积极配合，管理人可以依法正常推进案件。
（2）有关纳税申报等义务
对于税款债权是否申报问题，实务中主要存在三种观点。
一种观点认为税款债权属于破产债权，但基于其体现公法性质，所以应免于申报；另一种观点认为税款债权不属于破产债权，属于独立于职工工资、劳动保险费用与破产债权的单独项目。这两种观点主要是对税款债权的性质认定的分歧。
第三种观点以2007年6月1日新施行的《企业破产法》为依据，认为只有职工债权不需要申报由管理人调查，其他债权必须向管理人主动申报。也就是说破产企业因欠税而形成的税款债权，税务机关需要在破产债权申报期内依法向管理人进行申报债权，在实际操作中，也多采纳该观点。
（3）税款债权的确认、清偿
税款债权的确认，也就是对税款债权的范围进行认定，根据前文提到的税款债权分类，在税款债权确认时亦存在争议，主要是对法院受理企业破产后所产生的新生税款债权认定问题。
《企业破产法》第一百零七条第二款的规定“人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权成为破产债权”。破产债权在破产法中被规定为人民法院裁定受理破产申请前发生的债权，税款债权作为破产债权也应当发生在破产裁定受理前，那么法院受理企业破产后所产生的新生税款债权就无法认定为税款债权。实务中，部分地区将破产受理后因债务人履行合同、生产经营的税款当作破产费用优先清偿；部分地区则是将其按照破产费用或者共益债务的顺序清偿。至于如何准确认定，尚处于立法缺位状态。
根据《企业破产法》第一百一十三条规定：破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：1.破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；2.破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；3.普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。
《最高人民法院关于印发〈全国法院破产审判工作会议纪要〉的通知》（法〔2018〕53号）第二十八条规定：“破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。”根据该规定，税收罚款作为行政罚款，属于劣后债权，在普通债权得到清偿后，可顺位于民事性赔偿金之后得到清偿。
那么对应的破产程序中所涉税款的清偿顺位应为：1.破产费用新产生的税费；2.共益债务所产生的税费；3.税款本金优先于普通债权清偿；4.普通债权，即破产受理前欠税的滞纳金、利息；5.劣后债权，即破产受理前税务机关对企业处以的行政罚款或刑事案件罚金。
二、涉税实务中常见的问题
（一）关于企业所得税
人民法院裁定受理企业破产清算后,依法指定管理人,管理人持人民法院受理破产申请相关法律文书以破产企业名义至主管税务机关办理相关涉税事宜,这其中就包括所得税的处理。破产清算所得税会计和税务处理相对复杂,相关财税文件在实际应用过程中仍存在各种各样的问题,给管理人在履职过程中造成了不少困惑,不利于降低破产制度运行成本,不利于各债权人获得公平受偿的权利。
1、破产企业经营期与清算期划分
对于破产企业来说,只有在法院作出破产宣告的裁定之后,才能正式进入破产清算程序。破产宣告是企业进入破产清算状态的标志,从破产宣告日起,企业将终止一切生产经营活动,将破产宣告日前的账务划分为经营期账务、破产宣告日之后的账务划分为清算期账务较为合适,这也符合破产清算会计实质内涵的要求。实务中通常将当年1月1日至破产宣告前一日作为一个纳税年度,将宣告破产后至注销登记前的整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得,期间不需要再进行企业所得税预缴申报,自清算结束一次性办理清算所得税申报。
至于破产企业经营期与清算期账务处理问题，一些破产企业在破产清算申请被人民法院裁定受理前,长期停产,导致会计人员离职,停产后账务处理和税务申报都处于停滞状态,大量单据及发票未入账；还有一些破产企业存在负责人转移财产、以实物资产抵债、资产被司法查封拍卖、资产被债权人哄抢以及资产被盗等事项未入账。管理人必要时应当聘请专业人员对企业的账务进行恰当的会计处理,以便真实准确反映破产基准日的财务状况,从而为破产清算所得税的计算奠定良好的基础。
2、企业破产清算所得税处理
《企业所得税法》第五十五条规定,企业在年度中间终止经营活动的,应当自实际经营终止之日起六十日内,向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前,就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。因此,破产清算企业在经过前述经营期与清算期会计处理后,应编制经营期利润表和清算期清算损益表分别进行企业所得税汇算清缴和清算所得税申报。
（1）经营期企业所得税处理
管理人在接管破产清算企业后可通过电子税务局或主管税务机关办税服务厅及时办理破产宣告日前经营期企业所得税汇算清缴,进而确定可结转的以前年度亏损弥补金额。管理人在向主管税务机关办理当期企业所得税汇算清缴时,产生税款的,可由主管税务机关按照破产债权申报。
（2）清算期企业所得税处理
①清算所得税备案。国税函(2009)684号《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》规定,企业清算时,应当以整个清算期间作为一个纳税年度,依法计算清算所得及其应纳所得税。企业应当自清算结束之日起15日内,向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表,结清税款。进入清算期的企业应对清算事项报主管税务机关备案。
②清算所得税计算。财税〔2009〕60号《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》规定,企业清算的所得税处理是指企业在不再持续经营,发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时,对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业以及企业重组中需要按清算处理的企业应进行清算的所得税处理。企业的全部资产可变现价值或交易价格,减除资产的计税基础、清算费用、相关税费,加上债务清偿损益等后的余额,为清算所得。
依据《清算所得税申报表》,清算所得扣减免税收入、不征税收入、其他免税所得及弥补以前年度亏损后有应纳税所得额的,按照25%清算所得税税率计算纳税。
因此管理人在拟定破产财产变价方案及分配方案时,考虑可能涉及的清算所得税,在最后分配前,应进行清算所得税申报并缴纳税款,避免因未履行《企业破产法》规定的勤勉尽责义务而被税务机关处罚,从而被人民法院进行管理人履职评价时减分,影响管理人后续破产清算工作。